青海西旺實業(yè)(集團)有限公司 王建國

略論會計與稅法要素的差異

青海西旺實業(yè)(集團)有限公司 王建國

會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類?！痘緶蕜t》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確認會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。其中：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益?zhèn)戎赜诜从称髽I(yè)的財務(wù)狀況，收入、費用和利潤側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果。會計要素與計算應(yīng)納稅所得額密切相關(guān)，但會計要素的定義、確認與《企業(yè)所得稅法》的稅務(wù)處理有一些差異。

會計 稅法 要素差異

企業(yè)進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理時,是以財務(wù)會計資料為基礎(chǔ),但是稅收制度對經(jīng)濟事項的確認與企業(yè)會計制度在許多地方存在差異，目前稅法與會計制度存在的差異有：資產(chǎn)差異、收入差異、成本費用與稅前扣除差異、改組業(yè)務(wù)差異、其他項目差異。因此,明確會計與稅務(wù)要素確認的差異,對做好納稅申報及會計核算工作具有重要意義。

一、資產(chǎn)差異

資產(chǎn)是會計六要素中最重要的要素之一，也是稅法的重要概念，會計制度與稅收制度對資產(chǎn)處理的差別涉及資產(chǎn)確認、計量、價值轉(zhuǎn)移和資產(chǎn)的處置等內(nèi)容。會計與稅收在資產(chǎn)的定義和確認方面的主要差異有：稅收制度與會計制度在資產(chǎn)范圍和口徑上的差異是資產(chǎn)減值部分，而稅法原則上不承認各項資產(chǎn)減值準備。會計制度和稅收制度對資產(chǎn)計量的基本方法都是歷史成本。在一些特殊業(yè)務(wù)中形成的資產(chǎn)，會計準則和稅法對其計量時有差異，比如，在改組、非貨幣性交易、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)中，稅收上對企業(yè)資產(chǎn)按評估價值調(diào)整原入賬價格有嚴格的限制要求。稅收制度和會計制度均規(guī)定，企業(yè)各項資產(chǎn)入賬價值原則上應(yīng)遵循歷史成本原則，不得任意調(diào)整。除非原計價錯誤、增減資產(chǎn)價值，企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)的歷史成本不得改變。所以，稅法中調(diào)整資產(chǎn)計稅成本有兩個條件：一是符合計價錯誤、增減資產(chǎn)價值或改組；二是有關(guān)資產(chǎn)中隱含的增值或損失要按稅法規(guī)定的方式確認或遞延。

二、收入差異

收入或所得是會計和稅法的重要概念，會計上包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。企業(yè)所得稅法包括:銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其他收入?！倍惙ㄖ械氖杖肟傤~是一個包含收入內(nèi)容比會計多的概念，會計核算要遵循實質(zhì)重于形式原則，稅法上收入要遵循法律性原則，注重界定和準確計算應(yīng)納稅額。稅法確認的收入范圍要大于會計制度確認收入的范圍，稅法確認的應(yīng)稅收入不僅包括會計收入，還包括會計上不做收入的價外費用及視同銷售。

三、成本費用與稅前扣除的差異

《企業(yè)會計準則－基本準則》將費用定義為：“費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出?！?，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，成為成本?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費。費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外。此類差異是由于所得稅法和會計制度在成本費用確認及汁量口徑上的區(qū)別造成的,主要為永久性差異。

四、改組業(yè)務(wù)及其他核算差異

企業(yè)改組業(yè)務(wù)涉及的差異主要有：1、企業(yè)法律形式改變，從稅收角度分析，公司法律形式的單純改變不應(yīng)該視為應(yīng)稅事項，只要改變僅限于公司的法律形式而公司的資產(chǎn)、資本、債務(wù)和發(fā)行在外的股份保持不變。但是，如果會計上對有關(guān)資產(chǎn)進行了評估，并按評估價值調(diào)帳，就要進行納稅調(diào)整。然而，當公司形式改變的結(jié)果導(dǎo)致它的納稅人地位從公司變?yōu)楹匣锶嘶蛳喾?，就會出現(xiàn)問題，稅法對此應(yīng)作出調(diào)整。如果公司變成只納個人所得稅的合伙企業(yè)或相反，應(yīng)視為公司清算或創(chuàng)立新公司，對任何未征稅的利潤應(yīng)課稅。

2、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。另外依據(jù)財稅字【2009】59號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》文件的特殊債務(wù)重組的，按文件規(guī)定處理。

3、企業(yè)股權(quán)收購及資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)，其中涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按公允價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額確認所得或損失的，相當于會計準則中規(guī)定的有商業(yè)實質(zhì)、公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換或貨幣性資產(chǎn)交換，這方面所得稅法處理與會計準則的差異通過所得稅法和會計準則的協(xié)調(diào)改革已基本消除。

4、合并分立業(yè)務(wù)，同一控制下的企業(yè)合并，如果符合財稅字【2009】59號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》文件規(guī)定的特殊重組的條件，所得稅處理與會計準則都類似于權(quán)益結(jié)合法，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)或債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與會計賬面價值相同，基本上沒有差異，主要差異在于所得稅法中合并各方的所得稅相關(guān)事項都不能改變，包括不能將未分配利潤、盈余公積與資本公積項目直接相轉(zhuǎn)，如果不符合財稅字【2009】59號文件規(guī)定的條件，合并企業(yè)必須按公允價值確認被合并企業(yè)資產(chǎn)或債務(wù)的計稅基礎(chǔ)，會計賬面價值不變，將形成差異。非同一控制下的企業(yè)合并，會計原則上采用購買法，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)或債務(wù)的入賬價值都以公允價值為基礎(chǔ)，如果符合財稅字【2009】59號文件特殊重組條件，所得稅處理上仍然保持原計稅基礎(chǔ)不變，導(dǎo)致與會計賬面價值的差異，如果不符合特殊重組條件，與會計處理基本一致。

（責(zé)任編輯：李美）

book=420,ebook=421