鄭州鐵路局審計處 劉建國

這些年來，由于市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，商品交易的愈發(fā)頻繁使各種應(yīng)收款項所占用的企業(yè)自身資金比重不斷增加，又由于法律建設(shè)的滯后性以及執(zhí)行中的瑕疵，應(yīng)收款項不能收回的風(fēng)險逐步擴大，壞賬所占比例不斷增加，加強這部分資金的審計，對減少應(yīng)收款項對資金的占用，減少企業(yè)損失具有重要的意義。

一、應(yīng)收款項的審計目標(biāo)

應(yīng)收賬款首先是從商品銷售收入確認(rèn)實現(xiàn)開始的。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》第5條規(guī)定：“銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計量?！痹跐M足上述4項條件后，可以認(rèn)為銷售已經(jīng)成立，收入也可確認(rèn)。而與應(yīng)收賬款相關(guān)聯(lián)的，主要是其中的第三項，即“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益”是否“已經(jīng)”流入企業(yè)的問題。鑒于以上規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)收款項的審計目標(biāo)有如下幾點：

第一，審查應(yīng)收款項內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。

第二，確定應(yīng)收款項余額的真實性和反映的恰當(dāng)性；確定其是否存在，并為企業(yè)所有。

第三，確定壞賬損失、壞賬準(zhǔn)備的合法性以及賬務(wù)處理的正確性。

第四，確定應(yīng)收款項發(fā)生、收回的正確性、合法性和及時性。

二、應(yīng)收款項內(nèi)部控制制度的主要內(nèi)容

為了防止差錯，降低風(fēng)險，消除營私舞弊，企業(yè)必須建立一個良好的應(yīng)收款項的內(nèi)部控制制度。筆者認(rèn)為該制度的主要內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括：

1.職責(zé)分工制度。例如，記賬人員、開具銷貨發(fā)票人員不應(yīng)兼任出納員；票據(jù)保管人員不得經(jīng)辦會計記錄；各級人員都應(yīng)有嚴(yán)密的辦事手續(xù)制度。

2.嚴(yán)格的審批制度。例如，各種賒銷預(yù)付，接受顧客票據(jù)或票據(jù)的貼現(xiàn)換新，都應(yīng)按規(guī)定的程序批準(zhǔn)。

3.健全的憑證保管、記錄和審核制度?？蛻舻慕杩顟{證必須妥善地審查保管，做好明細(xì)記錄并及時登記入賬，憑證的收入和支出必須經(jīng)過審查。

4.及時的貨款對賬、清算和催收制度。對應(yīng)收賬款應(yīng)及時進行排隊分析，針對逾期賬款采取不同措施，努力促使賬款的及時足額清算和回收。對經(jīng)辦人員建立責(zé)任制度，加強各項賬款的催收工作。

5.嚴(yán)格的審查和管理制度。對應(yīng)收賬款的協(xié)議、合同應(yīng)嚴(yán)格審查，對銷貨退回和折讓、票據(jù)貼現(xiàn)和壞賬轉(zhuǎn)銷應(yīng)加強審核和管理。

6.是否有健全的客戶信用評級制度。企業(yè)必須制定出一套合理的信用政策，才能防范壞賬于未然。信用政策包括三個方面的內(nèi)容：信用標(biāo)準(zhǔn)、信用條件和收賬政策。

三、應(yīng)收款項內(nèi)部控制制度的符合性測試

審計應(yīng)收款項時，筆者認(rèn)為首先應(yīng)對內(nèi)部控制制度進行符合性測試。審計人員通過對內(nèi)部控制制度的了解和描述，對貨運文件、銷貨發(fā)票、應(yīng)收賬款賬齡等的抽查和分析，來評價企業(yè)應(yīng)收款項內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。該測試主要內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：

1.編制應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度說明。常用的方法有編寫書面說明、編制內(nèi)部控制問卷和內(nèi)部控制流程圖。

2.抽查內(nèi)部控制制度規(guī)定的重要事項：（1）抽查銷貨發(fā)票并與銷貨通知單、顧客訂貨單及貨運文件相核對，以證明銷貨的品種、規(guī)格、數(shù)量和計價等是否相符，賒銷商品是否經(jīng)過核準(zhǔn)，所有發(fā)出商品是否均已開具發(fā)票；（2）抽查應(yīng)收票據(jù)登記簿，查看應(yīng)收票據(jù)是否逐一登記，票據(jù)貼現(xiàn)利息是否計算正確，賬務(wù)記錄是否相符；（3）抽查銷貨退回和折讓通知單，查看是否按規(guī)定進行審批，金額計算是否正確；（4）抽查壞賬的轉(zhuǎn)銷。查看壞賬損失是否符合規(guī)定的條件，是否按規(guī)定進行審批。

3.對應(yīng)收款項的內(nèi)控制度進行適當(dāng)評價。通過對內(nèi)控的評價，審計人員就能將缺陷的部分在審計管理建議書中予以說明，并根據(jù)說明確定實質(zhì)性測試的程序。

四、應(yīng)收款項的實質(zhì)性測試

應(yīng)收及預(yù)付款項的實質(zhì)性測試，筆者認(rèn)為應(yīng)分別按應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及其他應(yīng)收款三個項目進行。

1.應(yīng)收款項的實質(zhì)性測試

首先，是編制應(yīng)收款項明細(xì)表。應(yīng)收款項明細(xì)表一般應(yīng)該包括客戶名稱、期初余額、本期發(fā)生額、本期收回（或轉(zhuǎn)銷）金額及期未余額等項目。編制的目的，主要是便于審計人員掌握和分析應(yīng)收賬款的全貌，確證明細(xì)分類賬余額的正確性。應(yīng)收賬款明細(xì)表可由會計人員進行編制，也可由審計人員進行編制。但審計人員必須對所審計的報表進行復(fù)核，要求相關(guān)賬項期初余額、期末余額和借貸發(fā)生額均相符，對于金額較小的賬款可以合并后再編表。為了判斷應(yīng)收款項回收的可能性和壞賬準(zhǔn)備金提取是否恰當(dāng)，一般可以在明細(xì)表中列示賬齡分析或者逾期分析。具體使用哪種方法，可以根據(jù)審計需要決定。

其次，是函證應(yīng)收款項余額。直接向欠款人函詢應(yīng)收賬款的余額是十分有效的方法。幾年來，我國經(jīng)濟迅速發(fā)展，商業(yè)信用數(shù)量擴大，有的相互拖欠，形成三角債，至今尚未完全清理，因此債權(quán)人和債務(wù)人雙方相互進行深入核對，十分必要。函證方式包括肯定式函證和否定式函證兩種?？隙ㄊ胶C在函證中要求被函證人回答證詢函顯示余額是否正確，以有利于審計人員作出正確的判斷；否定式函證要求欠款人在不同意詢證函余額時予以回復(fù)，手續(xù)簡便。根據(jù)一般的經(jīng)驗，越是比較復(fù)雜的欠款，欠款人越不愿作出正面的回答，采用否定式函證就比較容易混淆是非。因此審計人員對拖欠時間比較長，原因比較復(fù)雜的應(yīng)收款項，應(yīng)該采用肯定式函證。函證時既可以進行抽樣函證，也可以進行全面函證。并對函證的結(jié)果應(yīng)進行差異性分析，必要的時候?qū)Σ铄e較大或沒有回復(fù)的進行再次查詢，以確定應(yīng)收款項是否歸被詢證企業(yè)所有。

第三，是對壞賬準(zhǔn)備及壞賬損失進行審查。按照我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，壞賬損失的核算一般有兩種方法：一是直接轉(zhuǎn)銷法，就是在實際發(fā)生壞賬時，作為期間費用核銷；二是備抵法，就是按期估計壞賬損失，計入期間費用，同時建立壞賬準(zhǔn)備金賬戶，待壞賬實際發(fā)生時，沖銷壞賬準(zhǔn)備金賬戶。壞賬準(zhǔn)備主要從兩個方面進行審查：一是審查是否按照規(guī)定的方法、比例提取，計算是否準(zhǔn)確；二是審查壞賬準(zhǔn)備的列支是否按照會計制度的相關(guān)規(guī)定辦理，是否存在任意列支現(xiàn)象。壞賬損失審查也要從兩方面進行：一是確認(rèn)壞賬損失的核銷程序是否符合相關(guān)規(guī)定，列支的金額是否正確；二是確認(rèn)壞賬損失之后又收回的應(yīng)收款項是否做到及時入賬，是否存在被侵吞、挪用的現(xiàn)象。根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定，應(yīng)收款項只有符合以下條件時才能作為壞賬損失：因債務(wù)人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償之后，仍然不能收回；因債務(wù)人逾期沒有履行償債義務(wù)，超過三年仍然不能收回的；除上述兩類情況外，任何單位都不能任意列支壞賬損失。

最后，是要審查應(yīng)收款項會計處理的合法及正確性。主要審查以下幾個方面：一是審查應(yīng)收款項的發(fā)生是否為銷售商品、提供勞務(wù)所形成；二是審查商品賒銷、銷貨折扣折讓、壞賬損失等是否經(jīng)過了審批手續(xù)；三是審查結(jié)算期前后應(yīng)收款項的入賬時點，是否有虛增或虛減銷售收入的現(xiàn)象，是否存在年度結(jié)算之后大量退貨現(xiàn)象；四是審查應(yīng)收款項的明細(xì)賬是否與總分類賬一致，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收款項是否與應(yīng)收款項和預(yù)收賬款賬戶的期末借方余額合計金額一致。

2.應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性測試

應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性測試與應(yīng)收款項有很多相似之處，根據(jù)筆者審計中的實際情況，認(rèn)為除上面談到的內(nèi)容外，審計人員一般還應(yīng)該注意以下幾點：一是要盤點庫存票據(jù)。審計過程中，審計人員對庫存票據(jù)應(yīng)該逐筆逐項進行核對，并注意票據(jù)種類、票據(jù)號碼、票據(jù)簽發(fā)日期、票據(jù)到期日、票據(jù)票面金額、票據(jù)合同交易號、付款、承兌、背書人以及相應(yīng)的利率、貼現(xiàn)的日期、貼現(xiàn)率、收款的日期、收回的金額等等是否與應(yīng)收票據(jù)登記簿相一致，同時還要注意票據(jù)是否已經(jīng)到期。根據(jù)新的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，票據(jù)到期后，如果付款人沒有能力償還票款，票據(jù)持有人應(yīng)將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項，審計時要注意被審計單位是否執(zhí)行了此項規(guī)定。二是要審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入和貼現(xiàn)利息情況。審查應(yīng)收票據(jù)的時候，必須編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表，并根據(jù)明細(xì)表計算當(dāng)年計提的利息額。若計算的利息與賬面列示金額不一致，并加以分析，票據(jù)貼現(xiàn)利息應(yīng)進行計算并與財務(wù)費用賬面列示金額互相核對看是否一致。三是查明票據(jù)貼現(xiàn)帶來的或有負(fù)債是否已經(jīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上準(zhǔn)確反映。商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)可能給企業(yè)帶來或有負(fù)債，審計人員在審計的時候應(yīng)該查明該項或有負(fù)債是否在資產(chǎn)負(fù)債表上準(zhǔn)確列示。

3.其他應(yīng)收款的實質(zhì)性測試

其他應(yīng)收款是指企業(yè)除應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項，具體包括各項賠款、罰款、備用金及各種墊付款項，其審計程序與一般應(yīng)收賬款基本一致。