中鐵電氣化局集團西安鐵路建設(shè)有限公司 王偉彤

論施工企業(yè)建造合同收入確認(rèn)的利和弊

中鐵電氣化局集團西安鐵路建設(shè)有限公司 王偉彤

作為建造資產(chǎn)企業(yè)，針對建造合同中資產(chǎn)的體積大，造價高，建設(shè)期一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年的特點，如何準(zhǔn)確及時反映企業(yè)建造工程過程中各個會計期間的經(jīng)營業(yè)績，這就需要采用一定的方法——完工百分比法。本文將結(jié)合建筑施工企業(yè)特點，對完工百分比法在企業(yè)履行建造合同實務(wù)中的運用談?wù)勂淅c弊。

施工企業(yè) 建造合同收入 方法

完工百分比法就是針對建筑安裝企業(yè)或生產(chǎn)飛機、船舶、大型機器設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，生產(chǎn)周期或施工周期跨越一個或幾個會計期間，價值較大的項目，按照完工程度確認(rèn)每個項目應(yīng)當(dāng)歸屬于某一會計期間的收入和成本的確認(rèn)方法。即建造合同中對收入成本的確認(rèn)方法，對完工百分比的計量是施工企業(yè)正確核算利潤的關(guān)鍵。

一、什么是建造合同收入

建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。其中,所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。合同收入包括兩部分內(nèi)容：一部分為合同規(guī)定的原始收入；第二部分為合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

二、建造合同收入確認(rèn)方法的利和弊

新的會計準(zhǔn)則沿用了原有的完工百分比法。為了及時反映各年度的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，不能等到合同工程完工時才確認(rèn)收入和費用，而應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，按照一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費用，這種方法就是完工百分比法。此方法適合建造合同本身的特點和施工工程的特點，應(yīng)用范圍較廣，但也不是十分完美，實踐中能看出其利弊。

（一）完工百分比法的優(yōu)點

1、結(jié)合施工企業(yè)的特點，符合收入與成本配比原則

因建設(shè)工程項目形體高大、結(jié)構(gòu)繁雜、造價高、施工周期長，項目從訂立建造合同到工程竣工辦理結(jié)算、交付使用，并按合同規(guī)定保修若干時間，項目建設(shè)工作才算完成。目前根據(jù) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的要求，大中型施工企業(yè)基本上采用完工百分比法確認(rèn)收入與成本。此種方法有機地結(jié)合了建筑施工企業(yè)的特點，使建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入和成本上找到了依據(jù)，采用完工百分比法對項目各期間內(nèi)的工程收入和費用進行確認(rèn)和計量，能夠?qū)⒐こ炭傮w的權(quán)責(zé)具體地按照工程進度劃分到每一會計期間，從而使得工程各個環(huán)節(jié)和階段的權(quán)責(zé)更為明確，一旦發(fā)生問題，給企業(yè)造成損失也便于及時查找原因和追究責(zé)任，從而避免各會計期間的工程收入、費用及收益產(chǎn)生大的波動，大大改善了過去責(zé)權(quán)利不明確的狀況，為報表使用者方便快捷的掌握各會計期間盈利和虧損。同時，在工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計的情況下，利用完工百分比法確認(rèn)收入成本，使企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中能夠合理地確認(rèn)收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟效益的流入和經(jīng)濟結(jié)果的可靠計量，符合收入與成本配比原則。

2、敦促企業(yè)健全各項成本核算制度，促使企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度

施工企業(yè)在成本和收入的核算上擁有很大的特殊性和復(fù)雜性，成本核算如果只是簡單地進行，則很難反映施工企業(yè)每一個會計年度經(jīng)營情況和潛在能力。確認(rèn)完工百分比的重要依據(jù)是工程發(fā)生的實際成本（或工作量）及預(yù)計合同總成本（或工作量），在實際工作中，可以選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、已完合同工作的測量方法。這就要求企業(yè)必須建立一套完整的成本核算體系，對完成合同已經(jīng)發(fā)生和尚需發(fā)生的成本進行科學(xué)、全面、準(zhǔn)確的評估和測算，編制合理的施工組織設(shè)計、熟悉現(xiàn)場實際情況、科學(xué)預(yù)測材料價格的變化趨勢等，提高成本核算準(zhǔn)確性，及時準(zhǔn)確地歸集各類成本。首先，預(yù)計總成本要做到準(zhǔn)確、不陳舊、不偏差。其次，實際發(fā)生的成本要做到真實，及時歸集，及時入賬。并促進財務(wù)部門與計量部門和合同部門的信息傳遞，健全成本核算相關(guān)部門的配合和監(jiān)督機制，提高成本核算的真實性和可靠性。只有在預(yù)計總成本合理、實際成本及時歸集到位的情況下，完工百分比才會準(zhǔn)確，確認(rèn)的收入成本才真實。

3、打破了施工企業(yè)原來依據(jù)驗工確認(rèn)收入的約束機制，使企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果更加合理

目前，由于建筑市場的不規(guī)范，再加之有些業(yè)主單位純粹為了完成國家投資，對施工單位的工程計量遲遲不理，甚至存在邊設(shè)計、邊施工、邊變更的情形，致使施工單位批復(fù)的驗工遲遲不到位，制約了施工企業(yè)收入的確認(rèn)，而建造合同——完工百分比法正是解決了收入無法確認(rèn)，會計期間經(jīng)營成果大起大落的格局，一旦施工企業(yè)在成本制度比較完善、成本可控性較高、預(yù)算總成本切合實際的情況下，當(dāng)期確認(rèn)的合同收入基本切合實際，同時為管理層的決策以及預(yù)算成本執(zhí)行情況提供更可靠的依據(jù)。

（二）完工百分比法的缺點

1、存在人為因素的干擾，為管理者提供了利潤操作空間

在實務(wù)中，多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度，這種將完工進度與成本掛鉤的做法，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實地反映工程項目的經(jīng)營成果。因此，只有企業(yè)建立完善內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，做好成本核算的各項基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)確計算合同成本，才能使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。另外，預(yù)計總成本準(zhǔn)確性也較難把握。預(yù)計時選用不同的施工工藝、不同的材料、不同的租賃機械、不同的人工進行計算都會對預(yù)計總成本產(chǎn)生較大的影響，其受人為因素的干擾更大。所以，財務(wù)人員根據(jù)特殊需要人為調(diào)節(jié)利潤，建造合同完工百分比法為調(diào)節(jié)利潤的空間很大。

2、資產(chǎn)或負(fù)債缺乏真實性

導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的不真實性的因素很多。首先，在實務(wù)中，因為工作量簽證通常滯后于結(jié)算收入認(rèn)可的會計期間，所以，建設(shè)單位（業(yè)主）按工作量簽訂單認(rèn)可的收入大多低于企業(yè)按完工進度計算確認(rèn)的收入。其次，實際發(fā)生的成本超過預(yù)計成本，導(dǎo)致按照成本計算的完工進度被高估。實行建造合同完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財務(wù)部門有關(guān)，還需要各部門的通力配合。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，要想做到準(zhǔn)確預(yù)測合同收入和成本，及時辦理工程結(jié)算，嚴(yán)格控制成本開支還是有很大的難度，不能完全保證建造合同會計核算的準(zhǔn)確性。并且由于建筑工程項目價值較大，生產(chǎn)周期很長，經(jīng)常發(fā)生工程變更，引起合同總造價的變化，所以建造合同的不確定性相當(dāng)大。

3、稅務(wù)問題處理不恰當(dāng)

根據(jù)稅法規(guī)定，施工企業(yè)應(yīng)就繳納流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等。首先，營業(yè)稅問題。根據(jù)會計制度，施工企業(yè)在確認(rèn)工程結(jié)算收入時應(yīng)計提營業(yè)稅，而計提稅金是企業(yè)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入才完成的，施工單位憑建設(shè)單位付款證明到工程所在地稅務(wù)機關(guān)交納稅款后開具建筑安裝專用發(fā)票，憑發(fā)票到建設(shè)單位收取工程款。實際操作中，真正繳納稅金時間要等到業(yè)主的撥款，一般業(yè)主要求撥多少款就開多少發(fā)票。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。施工企業(yè)根據(jù)自身計算的當(dāng)期工程結(jié)算收入作為計提營業(yè)稅的依據(jù)顯然不夠準(zhǔn)確，這樣“應(yīng)交稅費”中的余額并不反映納稅的現(xiàn)實義務(wù)，由于稅法和準(zhǔn)則對收入界定不一致，就會導(dǎo)致按稅法要求和準(zhǔn)則要求計算出來的應(yīng)交營業(yè)稅不相同。其次，企業(yè)所得稅問題。稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)”，這個與企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致，會計上確認(rèn)的收入就是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。但按準(zhǔn)則的要求按完工進度確認(rèn)合同收入及成本，產(chǎn)生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅。然而對于施工企業(yè)來說為了在激烈競爭的市場中承攬到施工任務(wù)，企業(yè)相互壓低報價、墊資施工的現(xiàn)象非常普遍，已使企業(yè)資金緊張，在目前情況下，企業(yè)再拿出大量的資金用于賦稅，對于資金流量本來就不足的施工企業(yè)來說，無疑又是一個沉重的負(fù)擔(dān)。

完工百分比法在實際運用過程中雖然有優(yōu)勢但也存在不少弊端，就目前建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入成本的方法中算是比較理想的一種。只要在實際操作過程中，施工企業(yè)趨利去弊，充分發(fā)揮完工百分比法的優(yōu)勢，建立并完善各項成本核算制度，同時，也有待于我們在實踐中積極探索，不斷的改進，使完工百分比法確認(rèn)施工企業(yè)的收入成本更科學(xué)、更準(zhǔn)確，推進施工企業(yè)財務(wù)核算工作走上新的臺階。

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（責(zé)任編輯：陽卓江）

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