大野木升司

（日中環(huán)境合作服務中心有限會社，北京100081）

環(huán)境會計在日本

大野木升司

（日中環(huán)境合作服務中心有限會社，北京100081）

近年來，引進環(huán)境會計的日本公司數(shù)量激增。通過調(diào)研，環(huán)境會計在日本普及的原因主要包括引進環(huán)境管理體系和環(huán)境報告書等企業(yè)內(nèi)部因素，導則指南的制定、循環(huán)型社會系列法和環(huán)境友好行動促進法等環(huán)境政策外部因素，生態(tài)金融、綠色購買和綠色消費者運動等市場和社會的外部因素，基于這些原因，提出在中國推廣環(huán)境會計的建議。

環(huán)境會計；環(huán)境管理體系；環(huán)境報告書；日本

1 環(huán)境會計的概念

日本環(huán)境省對企業(yè)環(huán)境會計的定義是：為建立可持續(xù)發(fā)展的社會和保障企業(yè)與社會之間的良好關系，高效率地推進環(huán)保事業(yè)，企業(yè)應了解自身業(yè)務活動的環(huán)保成本與效益，從而定量地加以測定，并向社會公開這些數(shù)據(jù)。環(huán)境會計明確表明企業(yè)環(huán)境保護活動的效率，以及經(jīng)濟活動和環(huán)保效率的關系。與國民環(huán)境和經(jīng)濟核算體系相比，企業(yè)環(huán)境會計核算是一個微觀的環(huán)境與經(jīng)濟核算體系。

企業(yè)環(huán)境保護活動的成本指其環(huán)保投資，如工廠區(qū)內(nèi)成本、上下游成本、管理成本、研發(fā)成本、社會活動成本和環(huán)境恢復成本；環(huán)境保護活動的效益包括環(huán)境效益和經(jīng)濟效益，環(huán)境效益如污染物減排、資源與能源的節(jié)約和廢棄物減排等，經(jīng)濟效益包括增加收入和節(jié)約成本。

2 環(huán)境會計發(fā)展的背景

從20世紀90年代中期開始，以ISO14000系列認證為主的環(huán)境管理體系在日本企業(yè)中得到推廣；到20世紀90年代后期，企業(yè)環(huán)境報告迅速普及；1999—2000年間，環(huán)境會計也得到迅速普及。到2003年，上市公司中，公開環(huán)境會計的達到近400家，發(fā)布環(huán)境報告書的近500家，通過ISO14000環(huán)境管理體系認證的超過800家。三者之間有密切的聯(lián)系，但也有所區(qū)別，環(huán)境管理體系認證的對象是企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理，環(huán)境報告書是對企業(yè)環(huán)保活動的定性記載和公開，環(huán)境會計則是對企業(yè)環(huán)保活動的定量記載和公開。

除民間企業(yè)以外，一些地方政府和公共單位等也陸續(xù)引進和公開了環(huán)境會計，如東京都水道局、橫須賀市、昭島市水道局、大阪府水道部、東京都下水道局、巖手縣。

2005年4月1日開始實施的《環(huán)境友好行動促進法》（原文為《環(huán)境配慮促進法》）規(guī)定，行政部門和公共單位等必須公開環(huán)境報告書，民間部門雖沒有公開的義務，但受到該法律的影響，也將進一步得到普及。

3 日本企業(yè)環(huán)境會計普及的原因

3.1 企業(yè)內(nèi)部因素

（1）環(huán)保投資的增加。隨著各種環(huán)境保護法律法規(guī)的日臻完善，企業(yè)環(huán)保投資不斷增加，有必要依法公開環(huán)保投資的成本與效益。

（2）環(huán)境管理體系的普及。20世紀90年代中期，大量企業(yè)引進了以ISO14000為代表的環(huán)境管理體系。從最初為了應對歐美國家的綠色壁壘，到如今為了提高環(huán)保投資效率、塑造企業(yè)形象，引進環(huán)境管理體系的目的日趨多樣化。很多日本公司之前已經(jīng)引進了ISO9000認證等質(zhì)量管理體系，因此這些公司可以利用管理經(jīng)驗，不需花費太多成本就能夠取得環(huán)境管理認證，這也是環(huán)境管理體系得到普及的基礎。引進環(huán)境管理體系后，企業(yè)繼續(xù)運作該體系，完善企業(yè)環(huán)境信息收集制度，提高了企業(yè)對環(huán)?；顒雍铜h(huán)境會計方面的關注與重視。

（3）環(huán)境報告書的普及。從20世紀90年代后期開始，向投資者、利益相關者和一般消費者等發(fā)行企業(yè)環(huán)境報告書，公開環(huán)境經(jīng)營狀況的企業(yè)不斷增加。環(huán)境報告書包括企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告書和企業(yè)社會責任報告書等。很多公司把環(huán)境會計信息作為環(huán)境報告書的一部分，包括環(huán)保投資和環(huán)保活動效率等內(nèi)容，很受企業(yè)決策層重視。2002年KPMG對19個國家的前100名企業(yè)進行調(diào)查的結(jié)果顯示：日本發(fā)行環(huán)境報告書的企業(yè)達到企業(yè)總數(shù)的72%，英國達到49%，美國36%，荷蘭35%，芬蘭32%，德國32%。在國際上，日本是在發(fā)行環(huán)境報告書方面最積極的國家。

3.2 政策因素

3.2.1 直接因素：制定導則

日本環(huán)境省對企業(yè)進行問卷調(diào)查的結(jié)果顯示，未引進環(huán)境會計的最主要原因是“不知道環(huán)境會計的引進方法”。為了處理這種情況，日本環(huán)境省、經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省、日本注冊會計師協(xié)會、行業(yè)組織和科研機構(gòu)等部門積極開展了環(huán)境會計導則與指南、環(huán)境會計計算表格等制訂工作，開發(fā)了環(huán)境會計支持軟件并對外公開。這些導則是以先進企業(yè)自己創(chuàng)造的案例為基礎，相關部門逐步研究理論與方法開發(fā)出來的，是日本環(huán)境會計的特征之一。

在日本，環(huán)境會計經(jīng)常被作為企業(yè)環(huán)境報告書的一部分，因此環(huán)境會計與企業(yè)環(huán)境報告書息息相關。做企業(yè)環(huán)境報告書及環(huán)境會計的時候，需要企業(yè)環(huán)?；顒拥囊幌盗兄笜?，因此，環(huán)境績效指標體系已經(jīng)初步實現(xiàn)規(guī)范化。環(huán)境會計、環(huán)境報告書、環(huán)境績效指標的3種導則之間的關系如圖1。

3.2.1.1 環(huán)境省制定的導則

日本環(huán)境省從2000年開始著手環(huán)境會計導則、指南等的制定工作，參考企業(yè)自身的實踐，經(jīng)過幾次修改，于2005年2月公布了《環(huán)境會計導則2005年版》。該導則影響很大，目前日本公開環(huán)境會計的企業(yè)一半以上就是依據(jù)該導則進行的。環(huán)境省制定該導則的進程見表1。

表1 有關導則的制定進程

環(huán)境省制定的環(huán)境會計導則主要從理論研究層次開始，顯示環(huán)境保護成本及其經(jīng)濟效益與環(huán)境效益，具有應用于企業(yè)經(jīng)營管理的內(nèi)部功能，以及作為環(huán)境報告書結(jié)算數(shù)據(jù)的外部功能。

除日本外，其他一些國家和組織也制定了各自的環(huán)境會計導則，如歐盟統(tǒng)計局《企業(yè)環(huán)境保護支出的推測和報告的定義和導則》、聯(lián)合國經(jīng)濟社會局可持續(xù)發(fā)展部《環(huán)境管理會計的手續(xù)和原則》、英國貿(mào)易產(chǎn)業(yè)部等《SIGMA環(huán)境會計導則》、韓國環(huán)境省導則、世界銀行《環(huán)境會計體系和環(huán)境績效指標》等。與其他導則相比，日本環(huán)境省的導則注重于外部公開功能并覆蓋內(nèi)部參考功能，比較全面。

為了進一步推廣，日本環(huán)境省EIC網(wǎng)站從2000年開始對外公開環(huán)境會計軟件。企業(yè)可以從該網(wǎng)站下載，然后上傳結(jié)賬完畢的環(huán)境會計，便于對外公開。

3.2.1.2 經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省制定的導則

環(huán)境省導則注重于外部公開功能，而經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省環(huán)境會計導則注重于企業(yè)內(nèi)部管理功能，主要內(nèi)容包括環(huán)境友好投資的決策方法、環(huán)境友好的成本管理（質(zhì)量成本管理、成本規(guī)劃）、物流成本會計、環(huán)境友好的績效評價系統(tǒng)和產(chǎn)品生命周期的成本計算。

3.2.1.3 各行業(yè)的導則

每個行業(yè)的會計系統(tǒng)不同，環(huán)境會計規(guī)范化必須考慮各行業(yè)的特征。日本各行業(yè)的環(huán)境會計導則見表2。

表2 日本各行業(yè)的環(huán)境會計導則

3.2.1.4 環(huán)境會計方面需要進一步研究的問題

日本正在研討的環(huán)境會計方面的課題主要包括環(huán)保存量信息的反映、與國外經(jīng)驗的比較研究、國際合作（特別是與亞洲國家的合作）、結(jié)賬范圍、計算方法、與公司集團的結(jié)合、環(huán)境保護效果指標的一元化、環(huán)境產(chǎn)業(yè)的定位和會計計算方法、與財務會計的結(jié)合、減排貿(mào)易的處理方法、環(huán)境會計信息在企業(yè)內(nèi)部的利用、向中小企業(yè)和政府機構(gòu)的推廣以及實現(xiàn)全球范圍綠色供應的產(chǎn)業(yè)鏈等。

3.2.2 間接因素：循環(huán)型社會系列法和其他環(huán)境標準

20世紀90年代后期，循環(huán)型社會在日本受到很多人的關注。消費者保護運動、一系列循環(huán)型社會法律法規(guī)及基本計劃等的制定，加強了人們對循環(huán)型社會建設的意識，也影響了企業(yè)的經(jīng)營行為。此外，加強化學品管理的《PRTR法》、《環(huán)境友好行動促進法》等法律法規(guī)等也對環(huán)境會計的普及起到了推動作用。

3.3 社會、市場方面的因素

3.3.1 社會責任投資與生態(tài)金融

在世界范圍內(nèi)，生態(tài)評級以歐美金融機構(gòu)為中心得到了普及。1999年8月，日本按照這些生態(tài)評級結(jié)果優(yōu)先向環(huán)境友好企業(yè)提供金融服務。生態(tài)金融開始在市場上出售，很好地促進了企業(yè)的環(huán)境管理。2001年其市場規(guī)模已高達1 300億日元。

生態(tài)評級分為美國KLD公司的Domini400和DowJones公司的DJSI等。對企業(yè)來說，受到這些評價意味著其環(huán)保措施、社會責任措施獲得公認，對企業(yè)形象的提高起到很大的作用。除了這些指標以外，有些金融機構(gòu)還自主進行企業(yè)環(huán)境管理評價。如，安田火災GreenOpen通過企業(yè)信息收集、問卷調(diào)查、訪問聽取等3種方式，從環(huán)境管理、環(huán)境信息公開、減少環(huán)境負荷和提高環(huán)境效率等3個角度來評價，在同一行業(yè)中進行企業(yè)生態(tài)評級。

生態(tài)金融以“環(huán)保投入多的公司具有中遠期較大的發(fā)展前途”為前提。該假說的依據(jù)在于污染風險降低、浪費成本降低、企業(yè)形象的提高、貿(mào)易上的有利化、開拓新的商機、其他綠色投資者的投資、吸納優(yōu)秀人才等方面能夠提高企業(yè)競爭能力。其中，重要的是投資方和經(jīng)營方對“環(huán)境管理能提高企業(yè)價值”這一觀點達成共識。

3.3.2 社會和市場對企業(yè)環(huán)境管理的評價

雖然企業(yè)環(huán)境投資非常重要，但這種投資并不一定在短期內(nèi)能帶來直接的經(jīng)濟回報。如果市場和社會不能正確地評價這種企業(yè)環(huán)保活動，企業(yè)環(huán)?；顒泳蜁ノ?。日本企業(yè)決策層已經(jīng)認識到引進環(huán)境管理體系、環(huán)境報告書對企業(yè)形象的提高、貿(mào)易的有利化等方面能起到很大的作用，進而開始擔心未引進這些措施引起的貿(mào)易不利。

在日本，一般消費者、當?shù)鼐用瘛h(huán)境NGO、媒體等非常關注企業(yè)的環(huán)境保護活動，例如環(huán)保成本是否合理，環(huán)境回報有沒有預期效應，與同行業(yè)企業(yè)相比較的環(huán)保投資結(jié)果，能否有效管理有害物質(zhì)，潛在的環(huán)境影響與風險及其預防措施等。行政部門的綠色采購、綠色消費者運動等，推動優(yōu)先從環(huán)境友好企業(yè)購買商品的社會輿論，進一步促進了企業(yè)環(huán)境友好行動。

能夠恰當評價企業(yè)環(huán)境保護活動的企業(yè)環(huán)境大獎，對促進企業(yè)環(huán)境友好行為也起著重要的作用，如環(huán)境省“企業(yè)環(huán)境報告書大獎”、“日經(jīng)環(huán)境經(jīng)營程度調(diào)查”、日本工業(yè)新聞報“地球環(huán)境大獎”、東洋經(jīng)濟新報“環(huán)境報告獎”等。人們評價企業(yè)的標準從傳統(tǒng)的“以經(jīng)營為主”轉(zhuǎn)換為“經(jīng)營、環(huán)境、社會”，這種變化是提高企業(yè)環(huán)境意識的最關鍵因素。

4 在中國推廣環(huán)境會計的建議

（1）優(yōu)先推廣企業(yè)環(huán)境管理體系。環(huán)境會計等企業(yè)環(huán)境保護活動的基礎是環(huán)境管理體系，因此應優(yōu)先推廣企業(yè)環(huán)境管理體系。

（2）鼓勵大型企業(yè)自行探討其環(huán)保的方法和實踐，并使其標準化。鑒于制定一套明確的環(huán)境會計標準難度很大，因此，在環(huán)境經(jīng)營方面處于領先地位的大型企業(yè)，可先自行探索適合自身的環(huán)境會計方案。相關部門和行業(yè)可參考這些案例，進一步探討適合中國國情的環(huán)境會計導則?？傊?，應當實踐先行，再上升到理論的高度。也可考慮先在一些沿海發(fā)達地區(qū)開展示范項目。

（3）從簡單的部分著手。如果環(huán)境保護的價值評價較難開展，可先計算各污染物的減排量，從比較簡單的“環(huán)境保護的成本和效益”著手，開展環(huán)境會計。

（4）提高社會的監(jiān)督能力和金融機構(gòu)的促進作用。引導社會和金融市場正確評價企業(yè)的環(huán)境保護活動，以此給予動力。如設立中國式的生態(tài)金融、制定綠色采購法、綠色消費者運動等，形成優(yōu)先從環(huán)境友好企業(yè)購買產(chǎn)品的社會氛圍。

Environmental accounting in Japan

ONOGI SHOJI
（Japan-China Environment Service Center.，Inc.，Beijing 100081，China）

Recent years,environmental accounting has been introduced to more and more Japanese corporations.According to previous studies,both internal factors and external factors contributed to the prevalence of environmental accounting in Japan.The internal factors include the environmental management system and the introduction of environmental reporting mechanism.External to the corporations,there are factors of Japanese environmental policy,such as the environmental accounting guidelines,the legislations of the Law Concerning the Promotion of Business Activities with Environmental Consideration,etc.,and social and market factors,such as Eco-Fund,green purchasing and green consumer campaign,etc.This paper discussed the necessary measures in these aspects to promote environmental accounting in China.

environment accounting;environmental management system;environmental report;Japan

F205；F23

A

1674-0912（2010）07-0041-04

2010－03－17）

大野木升司（ONOGI SHOJI）（1972-），男，櫻美林大學東北亞綜合研究所/立命館大學可持續(xù)發(fā)展學研究中心客座研究員；（國立）奈良先端科學技術大學院大學產(chǎn)學研合作咨詢顧問；日本教育科學部科技振興機構(gòu)中國綜合研究中心、社會科學系統(tǒng)指導委員；中國環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)協(xié)會循環(huán)經(jīng)濟專業(yè)委員會專家。