□文/肖盛勇

“路徑依賴”是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于制度變遷的一個(gè)重要的分析方法。在制度變遷中，由于存在自我強(qiáng)化的機(jī)制，使得制度變遷一旦走上某一路徑，它的既定方向會(huì)在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。本文從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)這一基本理論出發(fā)，探討我國(guó)注稅行業(yè)發(fā)展路徑相關(guān)問(wèn)題。

一、注稅行業(yè)發(fā)展的路徑依賴分析

（一）稅制變革對(duì)注稅行業(yè)發(fā)展的路徑依賴的決定性影響。注稅行業(yè)是指主要從事涉稅服務(wù)的行業(yè)，國(guó)家稅制的變革與發(fā)展必然推進(jìn)注稅行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。第一，我國(guó)稅收相關(guān)的法律法規(guī)具有較強(qiáng)的變動(dòng)性以及稅務(wù)自身具有較強(qiáng)的專業(yè)性、復(fù)雜性等特征，這就決定了注稅行業(yè)發(fā)展的存在性。注稅行業(yè)的存在性問(wèn)題是一個(gè)根本性的問(wèn)題，只有充分認(rèn)識(shí)到注稅行業(yè)的存在性問(wèn)題才能從本源上去發(fā)展行業(yè)。以筆者所見(jiàn)，注稅行業(yè)的存在性應(yīng)該是為廣大的納稅人依法正確納稅提供服務(wù)。稅制的縱深變革決定了注稅行業(yè)的存在性，即無(wú)可替代地需要這個(gè)行業(yè)為廣大納稅人提供服務(wù)；第二，國(guó)家為了明確注稅行業(yè)的合法性、規(guī)范注稅行業(yè)的發(fā)展，頒行了《稅收征收管理法》，并先后出臺(tái)了《注冊(cè)稅務(wù)師管理辦法》和《注冊(cè)稅務(wù)師服務(wù)準(zhǔn)則》等法規(guī)。注稅行業(yè)的發(fā)展需要一定的法律法規(guī)作為其存在依據(jù)；相關(guān)的法律法規(guī)確定了注稅行業(yè)的法定業(yè)務(wù)、管理辦法、角色定位等。這些法律法規(guī)還確定了注稅行業(yè)發(fā)展的內(nèi)涵和外延。從內(nèi)涵方面，規(guī)范了其從事涉稅服務(wù)的具體內(nèi)容；從外延方面，限定了其涉稅服務(wù)方面的范圍，這些范圍就是注稅行業(yè)的發(fā)展邊界。

（二）注稅行業(yè)業(yè)務(wù)來(lái)源的路徑過(guò)多依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)。注稅行業(yè)的業(yè)務(wù)來(lái)源可以歸結(jié)為三個(gè)方面：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托；二是納稅人直接委托；三是第三方委托。當(dāng)然，這三個(gè)方面具體包含內(nèi)容是不盡相同的，既有重合又有不同之處。涉稅業(yè)務(wù)是注稅行業(yè)賴以生存發(fā)展的物質(zhì)條件，注稅行業(yè)的路徑選擇就存在一個(gè)交易成本比較，從事注稅行業(yè)的主體在選擇業(yè)務(wù)來(lái)源的過(guò)程中勢(shì)必選擇對(duì)自己交易成本最小的來(lái)源渠道；在現(xiàn)實(shí)生活中，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)最能明白其主管納稅人的要求，事務(wù)所如果單純地通過(guò)自己去拓展業(yè)務(wù)，挖掘納稅人的需求是一件成本比較高的事情，所以注稅行業(yè)的主體——事務(wù)所就直接通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)拓展自己的業(yè)務(wù)。事實(shí)上，注稅行業(yè)的業(yè)務(wù)來(lái)源主要是直接與間接來(lái)自于稅務(wù)機(jī)關(guān)。究其原因，主要在于其直接與納稅人交流的交易成本過(guò)高，因此放棄這種路徑而選擇交易成本低的路徑，以至于該路徑甚至還有強(qiáng)化的可能性。

（三）從事注稅行業(yè)的主體的組織制度路徑依賴于合伙聯(lián)合。從事注稅行業(yè)的主體——事務(wù)所從其成立的條件看至少要有5名注冊(cè)稅務(wù)師才能發(fā)起設(shè)立。自此可以判別出，其是將一群具備從事稅務(wù)專業(yè)服務(wù)能力的人集聚在一起共同創(chuàng)造。由于其是通過(guò)多人發(fā)起成立的，所以在內(nèi)部管理上面臨著諸多的困難，例如相互間利益、管理權(quán)的分配，同時(shí)，事務(wù)所要擴(kuò)大規(guī)模，又必須吸收更多的合伙人來(lái)共同經(jīng)營(yíng)；每個(gè)事務(wù)所都有自己的“地盤(pán)”，若能將其中某幾個(gè)聚合在一起，也許更能發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，這種路徑的選擇相對(duì)于選擇自己獨(dú)自去挖掘新市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，是有效地?cái)U(kuò)大規(guī)模的方式，而且這種方式還有強(qiáng)化的可能性。

二、注稅行業(yè)路徑依賴的負(fù)面影響

上述注稅行業(yè)發(fā)展的路徑依賴特征，給注稅行業(yè)發(fā)展帶來(lái)了以下方面的負(fù)面影響：

（一）注稅行業(yè)的管理方式受國(guó)家稅權(quán)的影響較大。稅制變革決定了注稅行業(yè)的存在性和合法性，注稅行業(yè)發(fā)展的這種路徑依賴特征對(duì)于自身的獨(dú)立性具有嚴(yán)重的阻礙作用，注稅行業(yè)的發(fā)展從根本上是不能脫離對(duì)稅制的依賴，這也是目前發(fā)展困難的根本原因；注稅行業(yè)提供的服務(wù)產(chǎn)品越是與稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)，其獨(dú)立性越差，提供的服務(wù)產(chǎn)品與納稅人直接息息相關(guān)，其獨(dú)立性也就越強(qiáng)。

（二）注稅行業(yè)的主要業(yè)務(wù)來(lái)源于稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)稅權(quán)具有一定的依賴性，決定了單個(gè)事務(wù)所發(fā)展邊界的有限性。企業(yè)發(fā)展的邊界是每個(gè)企業(yè)自身的條件和外在環(huán)境影響而成的；權(quán)力因素是影響注稅行業(yè)邊界的一個(gè)主要因素。

（三）從事注稅行業(yè)的主體的管理制度依賴于合伙聯(lián)營(yíng)。事務(wù)所為擴(kuò)大其企業(yè)邊界勢(shì)必尋覓各種途徑，而其中主要途徑是依賴于合伙聯(lián)營(yíng)；有的事務(wù)所以其職能部門劃分看是比較符合現(xiàn)代企業(yè)管理制度的，其實(shí)由合伙聯(lián)營(yíng)的本質(zhì)所決定的管理必然是松散的、缺乏系統(tǒng)功能的，而且內(nèi)部的信息失真相當(dāng)嚴(yán)重、隱性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也在悄悄地累積。

三、注稅行業(yè)發(fā)展路徑選擇的思路

通過(guò)對(duì)注稅行業(yè)發(fā)展路徑特征及其負(fù)面影響的分析，筆者認(rèn)為在行業(yè)大環(huán)境尚未根本改變的前提下，可從以下方面進(jìn)行路徑選擇：

（一）注稅行業(yè)發(fā)展規(guī)模的變遷路徑：現(xiàn)代企業(yè)制度。注稅行業(yè)的發(fā)展要打破現(xiàn)有的管理方式，就應(yīng)該徹底地建立地道的現(xiàn)代企業(yè)制度，現(xiàn)代企業(yè)制度要求“產(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責(zé)明確”，而不是現(xiàn)在進(jìn)行的一種松散聯(lián)合，進(jìn)行簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)合作和利益分配，而一旦并購(gòu)聯(lián)合后，就應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行合理的規(guī)劃、管理；整合的路徑應(yīng)該是進(jìn)行股份的聯(lián)合，而不僅是短視的以眼前物質(zhì)利益為載體的聯(lián)合。

（二）注稅行業(yè)發(fā)展持續(xù)性的變遷路徑：公信力。注稅行業(yè)的存在性即為廣大納稅人服務(wù)，而要長(zhǎng)期、持續(xù)性經(jīng)營(yíng)除要遵循最基本的法律法規(guī)外，還要以其專業(yè)服務(wù)的特色（差異化）來(lái)吸引廣大的納稅人，再有就是專業(yè)服務(wù)水準(zhǔn)和專業(yè)服務(wù)效能。概括起來(lái)是要具備高度的公信力，公信力是一種免費(fèi)的傳播媒介，可以為注稅行業(yè)提供更多的衍生業(yè)務(wù)，進(jìn)而打破企業(yè)的邊界。