□文/陳傳明

遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有人死亡后所遺留的財產(chǎn)為課稅對象課征的一種稅，屬于財產(chǎn)稅的一種。作為“富人稅”，該稅種的推行，在一定程度上避免了上一代人的財富差距在下一代人身上延續(xù)，有利于社會公平目標的實現(xiàn)。因此，遺產(chǎn)稅是一個國際性稅種，世界上已有100多個國家開征。我國在1994年稅制改革時將遺產(chǎn)稅作為擬開征的稅種，但由于種種原因，一直沒有落實。近幾年來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，收入分配差距也擴大了。在這種情況下，對遺產(chǎn)稅的相關(guān)問題進行探討，具有一定的現(xiàn)實意義。

一、我國開征遺產(chǎn)稅的具體構(gòu)想

遺產(chǎn)稅的設(shè)立，涉及的內(nèi)容包羅萬象，但是稅制模式的選擇、應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定、是否配套開征贈與稅以及跨國繼承涉及的遺產(chǎn)稅問題，應(yīng)是遺產(chǎn)稅法首先要加以規(guī)制的重要問題。

（一）遺產(chǎn)稅稅制模式應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制。世界各國的遺產(chǎn)稅制有三種模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。總遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時對其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，其稅負大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關(guān)系以及各繼承人納稅能力的差異，納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，英國、美國、我國臺灣地區(qū)等采用此種稅制模式；分遺產(chǎn)稅制是以各繼承人所繼承的遺產(chǎn)及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，分別課以差別稅率的遺產(chǎn)稅制度，日本、韓國、法國等采用這種稅制模式；而所謂混合遺產(chǎn)稅制，是指先就被繼承人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅后，再就每個繼承人之繼承額課征繼承稅，二者合并共同課征的遺產(chǎn)稅制度，如伊朗就實行這類稅制模式。

就總遺產(chǎn)稅制而言，其優(yōu)點是：僅對遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負而偷稅漏稅的機會；稅制簡單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機關(guān)的高效征管，降低了征收成本。其不足之處是：總遺產(chǎn)稅制不考慮各繼承人的實際經(jīng)濟能力，使得納稅能力差者與納稅能力強者稅負一樣，沒有最大限度地體現(xiàn)出稅收應(yīng)有的公平原則，有可能間接削弱了遺產(chǎn)稅實現(xiàn)社會公平、抑制過度富有的功能；分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點是考慮到了各繼承人的實際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較為公正、科學(xué)。其缺點是：因在遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，有可能為偷稅漏稅大開方便之門。此外，征管過程較為復(fù)雜，加大了征收成本；至于混合遺產(chǎn)稅制，從理論上講，它兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的長處，但實踐已表明，這種稅制，使稅務(wù)機關(guān)的工作難度加大，徒增麻煩和成本。因此，世界上只有極少數(shù)國家采用這種稅制模式。

上述三種模式各有利弊。結(jié)合我國國情，筆者認為，制定我國遺產(chǎn)稅法時，選擇總遺產(chǎn)稅制較為可行。因為：第一，我國有關(guān)財產(chǎn)繼承、處理及財產(chǎn)登記、申報的法律規(guī)定不健全，人們的納稅意識尚待提高，征管手段較為落后，如采用分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制，稅源難以保證，征管工作較為困難；同時，難以有效防止偷稅、漏稅。若采用總遺產(chǎn)稅制，對被繼承人所遺留的財產(chǎn)先行征稅，然后再分割給各繼承人，這樣既能使稅源集中，較易控管，也可避免因財產(chǎn)分配問題而發(fā)生的拖延繳稅的情況發(fā)生。第二，采取總遺產(chǎn)稅制可能導(dǎo)致的繼承人稅負不公平問題，可以在稅外解決。對那些生活有特殊困難且缺乏勞動能力的繼承人，可按照我國《繼承法》的有關(guān)規(guī)定，在繳納遺產(chǎn)稅后，予以照顧，適當多分遺產(chǎn)。

（二）課稅要素。稅法中所說的課稅要素，不僅指實體法方面，還指程序法方面，本文主要從實體法方面進行論述。其課稅要素：

1、征納稅主體。從現(xiàn)行世界立法通例來看，不論是聯(lián)邦制國家還是單一制國家，大多把遺產(chǎn)稅列為中央稅，因為遺產(chǎn)稅是一項稅源比較穩(wěn)定的稅，且其開征涉及到公民財產(chǎn)權(quán)的保障，故對其一般較為慎重，由中央立法。不過美國略有不同，其聯(lián)邦政府征收遺產(chǎn)稅，各州則自由決定征收繼承稅和贈與稅，目前大多數(shù)州征收繼承稅，只有七個州開征贈與稅。從我國的現(xiàn)實及世界立法體例來看，我國應(yīng)把遺產(chǎn)稅列為國稅。至于納稅義務(wù)人應(yīng)規(guī)定為取得遺產(chǎn)的人，即繼承人與受遺贈人。原則上應(yīng)為個人，當受遺贈人為法人或非法人組織時，應(yīng)否繳納遺產(chǎn)稅，則各國有不同規(guī)定。如，韓國繼承稅法規(guī)定，對營利性法人所為之遺贈或贈與，免予納稅；對非營利性法人與非法人團體，則視為個人，應(yīng)予納稅。日本繼承稅法則規(guī)定，對非營利性法人，非法人團體原則上應(yīng)予納稅，但對非營利性法人征稅則以認為因該遺贈造成遺贈者的親屬及其他有特殊關(guān)系者的繼承稅不適當減少為前提；對非法人團體中以公益為目的者則免予納稅。應(yīng)該說，日本的規(guī)定更符合量能負擔原則。我國在立法時應(yīng)予以借鑒。

2、征稅對象。即征稅遺產(chǎn)范圍。一般來說，遺產(chǎn)稅的征稅對象指被繼承人死亡時的所有財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、有價證券、無形財產(chǎn)權(quán)、各種債權(quán)等。為了防止被繼承人死之前通過贈與轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，一般還規(guī)定被繼承人死亡前若干時間（一般為三年）內(nèi)所為之贈與，列入遺產(chǎn)之內(nèi)。當然，若該贈與財產(chǎn)已納贈與稅，則可從遺產(chǎn)稅總額中扣除已納稅額。之所以作如此規(guī)定，因為遺產(chǎn)稅多采用累進稅率，邊際稅率高，故將死亡之前三年內(nèi)所為之贈與并入遺產(chǎn)中征收遺產(chǎn)稅，較之單就該筆贈與征收贈與稅而言稅負較重，有利于防止避稅。至于被繼承人生前應(yīng)納的稅收，所欠債務(wù)以及喪葬費，遺產(chǎn)管理費等，均不列入遺產(chǎn)范圍。不過有些財產(chǎn)，雖然不是直接基于繼承或受遺贈而取得的，但由于是以被繼承人或遺贈人死亡為條件而產(chǎn)生的，與遺產(chǎn)實有相同的性質(zhì)，因此從量能負擔的角度考慮，也應(yīng)納入征稅對象之中。對這部分財產(chǎn)，立法上可稱之為“視為遺產(chǎn)”或“視為繼承財產(chǎn)”，如保險金、撫恤金等。但對這部分財產(chǎn)征收繼承稅，應(yīng)有一定限度，即只有超過一定數(shù)額者才應(yīng)納稅。

3、征稅起點與稅率。有學(xué)者認為遺產(chǎn)稅的主要目的在于增加國家財政收入，因而主張低起點，這樣，利于擴大征稅面，帶來財政收入的巨額增長。筆者認為，這種看法是很片面的?？疾焓澜绺鲊z產(chǎn)稅稅源都不廣，遺產(chǎn)稅收占整個財政收入的比例都很低，比如美國，在1990年的聯(lián)邦預(yù)算中，遺產(chǎn)稅和贈與稅兩項稅收為93億美元，僅為財政收入總額的0.9%。這表明，大部分國家開征遺產(chǎn)稅的目的不在于增加財政收入。實際上，開征遺產(chǎn)稅確實能帶來財政收入增長的客觀效果，但其主要目的是對少數(shù)財富所有人的過多財產(chǎn)進行再分配，限制財富過分積聚于個人，以實現(xiàn)社會公平，保障社會穩(wěn)定。如果起征點很低，征稅面必然較大，與開征此稅的主要目的不一致。因此，應(yīng)當樹立和堅持遺產(chǎn)稅是“富人稅”的觀點，堅持高起征點原則?？紤]到我國公民近年來的經(jīng)濟收入情況和社會平均消費水平，筆者認為，我國當前的遺產(chǎn)稅免征額確定為50萬元比較適合。首先，參照國外實行總遺產(chǎn)稅的國家，遺產(chǎn)稅的免征額一般均在人均GDP的15倍和20倍之間。我國遺產(chǎn)稅開征初期，起征點可以略高一些。大體可按人均GDP的20倍確定。2008年我國人均GDP為3，266.8美元，若按20倍確定，則免征額為65，336美元，大約為45萬元人民幣。由于匯率存在浮動的因素，免征額定在50萬元較合理。其次，目前占社會人口絕大多數(shù)的是普通工薪階層，他們的家庭總財產(chǎn)遠遠低于這個數(shù)值，以此作為免征額，可以將他們排除在外，不會對他們造成沖擊。50萬元的免征額不是意味著全國都要以這個標準征收，還要充分考慮地區(qū)的差別、經(jīng)濟發(fā)展水平的差別，根據(jù)地區(qū)情況在一定范圍內(nèi)浮動。

至于遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)定為累進稅率。遺產(chǎn)稅實際上是財產(chǎn)稅，對其稅率的確定，應(yīng)適用制定個人所得稅稅率的原理，采用超額累進稅率。由于遺產(chǎn)繼承屬于偶然的、非勞動所得，因此其稅率及稅負水平應(yīng)略高于我國的個人所得稅，但又不可過高，過高則易使財產(chǎn)所有人形成不良財產(chǎn)觀，在生前大肆揮霍、浪費財產(chǎn)，造成社會財富的巨大損失。因此，參照我國個人所得稅的有關(guān)規(guī)定和各國遺產(chǎn)稅稅負水平及其未來的發(fā)展趨勢，我國的遺產(chǎn)稅稅率應(yīng)適中，這樣既能促進社會公平的實現(xiàn)，又可提倡正確財產(chǎn)觀，使人們珍惜社會財富。具體一點，筆者認為，我國遺產(chǎn)稅稅率可采用五級超額累進稅率，分別為10%、20%、30%、40%、50%。

4、計稅依據(jù)。關(guān)于計稅方法，以量能負擔為立法基本原則的遺產(chǎn)稅法，應(yīng)充分體現(xiàn)出其人稅化的特點，在扣除時考慮到各納稅人的具體情況。各國稅法多就遺產(chǎn)總額規(guī)定一個基本扣除額，即免征額。此外，對配偶、未成年子女、有撫養(yǎng)關(guān)系的親屬等規(guī)定一定數(shù)額的扣除。對于繼承人用于居住的住宅等不動產(chǎn)，出于量能負擔的考慮，也應(yīng)準予在一定范圍內(nèi)扣除。我國的遺產(chǎn)稅立法也應(yīng)作類似之規(guī)定，只是要考慮我國現(xiàn)實情況，參照人民生活水平，規(guī)定扣除額。鑒于目前我國地區(qū)之間收入相差懸殊，應(yīng)建立一個以各省（市、區(qū)）的平均生活水平為參數(shù)的扣除額體系。

二、我國開征遺產(chǎn)稅需解決的問題

雖然我國課征遺產(chǎn)稅已經(jīng)具備政策、經(jīng)濟等條件，但是要使這一新稅種從理論研究走向?qū)嵺`操作，仍面臨著諸多困難和問題，有管理體制上的、立法技術(shù)上的，也有稅務(wù)征管水平方面的，需要加強研究，及時解決和完善。

（一）對個人財產(chǎn)的監(jiān)控能力亟須加強。長期以來，個人財產(chǎn)與家庭財產(chǎn)在人們的習(xí)慣中一般不予區(qū)分，財產(chǎn)權(quán)在夫妻、父子等家庭成員之間并不能嚴格區(qū)分，家庭成員共有是家庭財富的主要存在方式，尤其是在“家族企業(yè)”中，個人財產(chǎn)和家族財產(chǎn)往往融為一體，難以區(qū)分。目前，我國對不動產(chǎn)的管理制度相對比較健全，建立了房屋買賣登記制度，對車輛、船舶也實行了登記制度，但是對動產(chǎn)的監(jiān)控能力還比較薄弱。2000年4月1日，我國實行儲蓄實名制后，對個人銀行儲蓄的監(jiān)控有所加強，但是由于各金融機構(gòu)之間及不同地區(qū)金融機構(gòu)之間還沒有完全實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)互通，實際上并未完全具備掌握和監(jiān)控個人存款及其他金融資產(chǎn)總量的能力。另外，對于公民持有的現(xiàn)金、文物、珠寶等等，目前我國仍缺乏有效的監(jiān)控措施。

在健全個人財產(chǎn)登記與收入申報制度方面，條件成熟時我們可以借鑒西方發(fā)達國家的有益經(jīng)驗。如，美國要求每位公民都有一個個人賬號，所有的個人收入、支出，包括納稅，都從這個賬號上反映，而且嚴格限制現(xiàn)金的自由流動，這就能從根本上反映每位公民的個人財產(chǎn)狀況。另外，應(yīng)著重建立健全個人財產(chǎn)定期申報制度。通過設(shè)立個人資料電子數(shù)據(jù)信息庫，長期儲存以備查詢。對于隱瞞不報的個人財產(chǎn)，法律不應(yīng)保護其財產(chǎn)權(quán)利。

（二）財產(chǎn)評估制度尚需健全和完善。目前，我國對非金融資產(chǎn)價值的確定較為困難。主要是由于人們還沒有養(yǎng)成保留原始交易票據(jù)的習(xí)慣，很多個人財產(chǎn)缺乏原始交易資料，要確定財產(chǎn)的價值，只能對資產(chǎn)的價值進行重新評估。但是，財產(chǎn)評估機構(gòu)在我國發(fā)展較晚，財產(chǎn)評估制度尚未成熟。比如，目前對無形資產(chǎn)、金銀珠寶的評估缺乏具體準確的評估方法；對土地、房屋等重要資產(chǎn)的評估，則缺乏財產(chǎn)評估制度和評估機構(gòu)，為稅務(wù)部門確定遺產(chǎn)價值帶來較大的困難。

建立不以營利為目的的，公正、高效的個人財產(chǎn)評估制度是開征遺產(chǎn)稅和降低遺產(chǎn)稅課征成本的重要前提條件。在開征遺產(chǎn)稅初期，可以由稅務(wù)機關(guān)委托或指定信譽良好、制度健全的財產(chǎn)評估機構(gòu)對遺產(chǎn)的實際價值額進行評估。但從長遠來看，首先應(yīng)建立一批固定的、具有專業(yè)權(quán)威性的、公信度良好的評估機構(gòu)，由專家及專業(yè)技術(shù)人員參加對財產(chǎn)價值的評估；其次應(yīng)制定一套明確的財產(chǎn)估算方法，確保財產(chǎn)評估具有可操作性。目前，世界各國對遺產(chǎn)的估價多采用市場價值原則，即按財產(chǎn)所有人死亡時的市場價格來確定財產(chǎn)的價值，我國對遺產(chǎn)的評估也可以采用此種方法；再次應(yīng)確定具體的評估程序，嚴格按程序執(zhí)行財產(chǎn)評估，為公平、準確地征收遺產(chǎn)稅保駕護航。

（三）稅收征管水平有待進一步提高。我國稅務(wù)機關(guān)的征收管理力量和技術(shù)手段相對薄弱，納稅申報征收方式、繳納稅款的結(jié)算方式還比較落后，納稅人一般需要到指定地點納稅，增加了他們的納稅成本，降低了納稅人的積極性；稅收征管電算化水平落后，仍未實現(xiàn)全國范圍的征管聯(lián)網(wǎng)，各地自成體系，重復(fù)建設(shè)不僅造成巨大浪費，更為重要的是無法實現(xiàn)信息數(shù)據(jù)共享，使跨地區(qū)的經(jīng)濟行為無法監(jiān)管。此外，稅收征管機構(gòu)在執(zhí)法過程中也存在一些問題，如有的稅務(wù)人員素質(zhì)不高、對偷稅欠稅行為處罰不力、執(zhí)法程序不規(guī)范等。

因此，應(yīng)從我國的具體國情和課征遺產(chǎn)稅的具體要求出發(fā)，完善稅收征管制度。除應(yīng)加快稅收法制建設(shè)，還應(yīng)改進納稅申報工作，努力提高征管電算化水平；優(yōu)化機構(gòu)設(shè)置，轉(zhuǎn)換職能，提高服務(wù)意識；加強與各部門的協(xié)作和互相監(jiān)督，盡早實現(xiàn)信息的互通和共享；強化稅務(wù)執(zhí)法力度，提高稅務(wù)人員的素質(zhì)，改善稅收執(zhí)法環(huán)境。

（四）相關(guān)法律規(guī)定的銜接有待加強。盡管我國的憲法、民法、繼承法、婚姻法及物權(quán)法對財產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財產(chǎn)的繼承、分割、轉(zhuǎn)移等方面均有規(guī)定，但總的來看，這些規(guī)定還比較籠統(tǒng)、模糊，尚未建立起一整套完善的財產(chǎn)法律制度。同時，稅收征管也缺乏具體的操作規(guī)范，現(xiàn)實與需要之間的差距還較大。因此，應(yīng)制定和修改相關(guān)法律為課征遺產(chǎn)稅提供明確的法律依據(jù)，特別是對私有財產(chǎn)的界定和保護，仍需進一步完善。

總之，遺產(chǎn)稅雖然僅直接涉及到社會中的小部分人的切身利益，但其所產(chǎn)生的影響將是深遠的。遺產(chǎn)稅在我國的開征將是必然的趨勢，但是不應(yīng)操之過急，應(yīng)選擇適當?shù)臅r機，借鑒西方國家的成熟經(jīng)驗，建立與我國具體國情相適宜的遺產(chǎn)稅制度。同時，也可以預(yù)見，遺產(chǎn)稅作為歷史發(fā)展的產(chǎn)物，是隨一國的政治經(jīng)濟發(fā)展而不斷發(fā)展變化的，在其完成了歷史使命后，也可能退出歷史舞臺。所以，我國建立遺產(chǎn)稅制，開征遺產(chǎn)稅是一項艱巨而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要全社會的共同努力。

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