山東青島農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 梁勁銳

我國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策存在的問題與完善建議

山東青島農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 梁勁銳

作為世界經(jīng)濟(jì)中的一員，我國不可避免地受到跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題的困擾。我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策存在立法層次低、調(diào)整方法簡(jiǎn)單、企業(yè)報(bào)告舉證義務(wù)缺失等問題。為了維護(hù)本國的利益，結(jié)合實(shí)際情況，我國應(yīng)根據(jù)國際慣例盡快健全我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，加快轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法，擴(kuò)大轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施范圍，增強(qiáng)實(shí)施細(xì)則的可操作性，明確納稅人的報(bào)告和舉證責(zé)任。為各類型企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

轉(zhuǎn)讓定價(jià) 稅收政策 調(diào)整方法

一、我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的沿革

我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法起步較晚，1986年，在西安召開的全國涉外稅收工作會(huì)議上，首次提出我國存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。1988年，作為經(jīng)濟(jì)特區(qū)的深圳市在全國率先開展了轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)工作，并利用其特區(qū)身份，頒布了一個(gè)關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)交易方面的規(guī)定。1991年，我國頒布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，其第十三條規(guī)定：外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。此規(guī)定標(biāo)志著我國正式確立轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅則。1992年，為了使轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅則具有可操作性，《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》出臺(tái)。

1998年，為使關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理工作更加規(guī)范化、程序化，國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》。此文的出臺(tái)在國際稅務(wù)界引起很大反響，認(rèn)為中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理工作進(jìn)入了一個(gè)新的階段。在此規(guī)程中，首次將預(yù)約定價(jià)作為解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一種方法提出。2002年，新《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則出臺(tái)，其中第51-56條對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅則進(jìn)一步做了明確：一是明確關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)定；二是明確納稅人要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格制定標(biāo)準(zhǔn)；三是明確了預(yù)約定價(jià)制度；四是明確了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的追溯調(diào)整期限。通過該法規(guī)，預(yù)約定價(jià)由解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一種方法上升為一項(xiàng)制度。

2004年對(duì)1998年的《規(guī)程》進(jìn)行修改，并頒布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間預(yù)約定價(jià)管理規(guī)程》。

二、我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策存在的主要問題

1．有關(guān)勞務(wù)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的立法不完善

我國有關(guān)勞務(wù)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法很不完善，我國目前所進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整實(shí)踐中，對(duì)勞務(wù)和無形資產(chǎn)這兩個(gè)領(lǐng)域觸及的比較少。另外，在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或許可使用上，由于無形資產(chǎn)的特殊性，它對(duì)于不同企業(yè)的價(jià)值是不同的，而且同一無形資產(chǎn)在不同時(shí)期也會(huì)有不同的價(jià)值波動(dòng)，所以很難評(píng)估出一個(gè)普遍適用的公允價(jià)值。對(duì)此，我國稅法對(duì)于無形資產(chǎn)作價(jià)的規(guī)定缺乏可操作性，未能提出一個(gè)合理有效的解決方案。

2．轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法過于簡(jiǎn)單

2004年國家稅務(wù)總局雖然對(duì)《98規(guī)程》中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法進(jìn)行了修訂，但是在其他合理方法里也只是簡(jiǎn)單列舉了可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和凈利潤(rùn)法等，沒有對(duì)這些方法展開說明。由于條件的限制，目前我國在轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整時(shí)還沒用到可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和凈利潤(rùn)法，但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要和稅務(wù)人員業(yè)務(wù)水平的提高，以及遵循“最優(yōu)法原則”，我國必然要用到這些方法，因此需要對(duì)這些方法進(jìn)行具體的說明，以便于稅務(wù)人員操作。

2004年國家稅務(wù)總局推出了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》，這對(duì)我國以后實(shí)行預(yù)約定價(jià)安排提供了詳細(xì)具體的操作依據(jù)，該規(guī)則中并未涉及如何簽訂單邊和雙（多）邊APA（預(yù)約定價(jià)制度），對(duì)雙邊APA的必經(jīng)程序——相互協(xié)商程序也沒有提及。

3．企業(yè)文件準(zhǔn)備和報(bào)告舉證義務(wù)缺失

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查審計(jì)是一件相當(dāng)繁瑣的工作，需要獲得納稅人詳盡的文件資料才能作出合理而有說服力的調(diào)整。而納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料，對(duì)證明自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否符合正常交易原則，也是相當(dāng)重要的。我國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中并沒有規(guī)定納稅人在其經(jīng)營(yíng)過程中要做相應(yīng)的文件準(zhǔn)備，只是規(guī)定到了稅務(wù)局進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查審計(jì)時(shí)需要提供相應(yīng)的文件資料或?qū)τ嘘P(guān)文件資料進(jìn)行確認(rèn)。這樣，一方面會(huì)使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查審計(jì)花費(fèi)很長(zhǎng)的時(shí)間和大量的成本，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作效率低下；另一方面，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查審計(jì)需要納稅人臨時(shí)提供有關(guān)文件資料時(shí)，納稅人往往很難提供比較完整的文件資料。這樣，對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整依據(jù)不足，其調(diào)整也達(dá)不到應(yīng)有的效果，在調(diào)整中往往會(huì)有很大程度討價(jià)還價(jià)的成分，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整缺乏應(yīng)有的準(zhǔn)確性和嚴(yán)肅性。

三、對(duì)我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的完善建議

1．加快轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收立法工作，建立起完善的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制

首先，應(yīng)提升立法層級(jí)較低的《98規(guī)程》中有關(guān)重要內(nèi)容的立法級(jí)次，使之上升到法律、法規(guī)層面。其次，針對(duì)我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制可操作性差的問題，我國應(yīng)該制定完善的、內(nèi)容齊全的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制實(shí)施細(xì)則》，至少應(yīng)該包括以下內(nèi)容：關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、業(yè)務(wù)范圍、調(diào)整方法和原則、可比數(shù)據(jù)資料的獲取、詳細(xì)的分類調(diào)整、納稅人的報(bào)告義務(wù)和舉證責(zé)任、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利、文件準(zhǔn)備要求、相應(yīng)的調(diào)整、處罰規(guī)定、時(shí)間的限制、預(yù)約定價(jià)等。第三，根據(jù)復(fù)雜的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境引入正常交易值域，避免調(diào)整過死。最后，應(yīng)考慮引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)處罰機(jī)制，并且嚴(yán)加執(zhí)行，以增加跨國企業(yè)在我國進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的成本，更加有效地維護(hù)我國的稅收權(quán)益。

2．細(xì)化勞務(wù)提供的規(guī)定

進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓勞務(wù)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列操作性問題作出規(guī)定。

3．對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定特別條款

1．明確無形資產(chǎn)的含義和范圍。無形資產(chǎn)的范圍處于不斷擴(kuò)展的過程中，那么無形資產(chǎn)的定義就應(yīng)抓住其共同的特點(diǎn)而不是逐項(xiàng)列舉

2．在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的確定方面，將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開來。無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地位越來越重要，因此，對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)單獨(dú)進(jìn)行稅法規(guī)制。

3．應(yīng)詳細(xì)說明調(diào)整方法。由于無形資產(chǎn)具有和有形資產(chǎn)完全不同的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效。相反，可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等一些新型方法倒是更適合于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。因此，有必要對(duì)這些新型方法詳加介紹，使得稅務(wù)人員可以根據(jù)具體的情況進(jìn)行選擇。

4．對(duì)無形資產(chǎn)正常交易價(jià)格的確定。無形資產(chǎn)經(jīng)常通過以下途徑轉(zhuǎn)讓：考慮從轉(zhuǎn)讓的那天起受讓者的預(yù)期收益，將一次性支付視為對(duì)無形資產(chǎn)在其有效期內(nèi)預(yù)期收益流的提前支付。因此，決定相等金額的轉(zhuǎn)讓費(fèi)要求根據(jù)一次性支付數(shù)目、適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率、以及相應(yīng)期限的預(yù)期收益率等計(jì)算現(xiàn)值。而且，對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格要定期調(diào)整，以確保與無形資產(chǎn)可貢獻(xiàn)的收益相匹配。

5．制定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整制度。由于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)包含開發(fā)的成本費(fèi)用及無形資產(chǎn)的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計(jì)。因此，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)估計(jì)的價(jià)格與實(shí)際價(jià)格很可能存在差距，在這種情況下，通過建立事后調(diào)整制度，可以使對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整盡量準(zhǔn)確，這樣，既保證了國家的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益，又維護(hù)了關(guān)聯(lián)企業(yè)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

(四)完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法

一是對(duì)已經(jīng)增加的可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和凈利潤(rùn)法等方法做詳細(xì)的解釋和具體的規(guī)定，比如采用可比利潤(rùn)法的核心是找出適當(dāng)?shù)目杀壤麧?rùn)水平指標(biāo)，一般可采用資本利潤(rùn)率和財(cái)務(wù)比率這兩個(gè)指標(biāo)，如果受控企業(yè)與可比非受控企業(yè)存在差異，應(yīng)對(duì)可比非受控企業(yè)的利潤(rùn)水平指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，等等，在法規(guī)里都要做詳細(xì)的規(guī)定。二是進(jìn)一步細(xì)化各種調(diào)整方法，詳細(xì)說明各種方法的適應(yīng)條件、適應(yīng)范圍以及缺點(diǎn)等；列明計(jì)算公式，并列舉一些法定的案例。三是把可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法以及后增加的三個(gè)利潤(rùn)法都作為基本的方法，在此基礎(chǔ)上規(guī)定其他方法。“其他方法”并不是一種方法，主要是考慮到轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的復(fù)雜性和發(fā)展性，在制度制訂上留出一個(gè)完善空間，同時(shí)也表示對(duì)新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的不排斥。

5．詳細(xì)規(guī)定文件準(zhǔn)備要求和舉證的義務(wù)

首先，規(guī)定納稅人負(fù)有延伸提供稅收情報(bào)的義務(wù)。為減少納稅人的顧慮和負(fù)擔(dān)，應(yīng)明確規(guī)定納稅人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅有關(guān)的一切財(cái)務(wù)資料以及國外關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易情況和國外關(guān)聯(lián)企業(yè)的決算報(bào)告。對(duì)跨國公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來，通過制定各種稅務(wù)申報(bào)表格來使納稅人報(bào)告義務(wù)系統(tǒng)化和規(guī)范化，從而獲得充分的稅務(wù)信息。

其次，規(guī)定納稅人對(duì)國際避稅案例有事后提供證據(jù)的義務(wù)。在處理涉外稅務(wù)案件時(shí)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)很難掌握跨國投資者在國外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和市場(chǎng)價(jià)格情況，為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)陷于被動(dòng)地位，有必要在涉外稅法中規(guī)定納稅人負(fù)有舉證責(zé)任，比如，對(duì)于涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正常性、合理性等提出舉證材料。如果納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的判決是正確的。

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[2]梁淑芬.我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的現(xiàn)狀及存在的問題[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息.2009，19

[3]安徽省國際稅收研究會(huì)課題組.轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制差異的國際比較與借鑒[J].涉外稅務(wù).2006，3