宋愛華

（濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 濮陽 457000）

貫穿于新會計準(zhǔn)則中的新理念

宋愛華

（濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 濮陽 457000）

2007年1月1日起新企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司范圍內(nèi)施行，其他企業(yè)比照執(zhí)行。因此掌握準(zhǔn)則體系建設(shè)的基本理念是貫徹實施好新會計準(zhǔn)則的關(guān)鍵。本文對企業(yè)會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)的新理念進(jìn)行剖析，包括會計信息決策有用的要求；在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位；在會計信息質(zhì)量要求方面會計信息真實與公允兼具以及會計政策選擇方面和信息披露方面的原則。

新會計準(zhǔn)則；新理念

新會計準(zhǔn)則一是較好地解決了長期以來的會計準(zhǔn)則與會計制度、基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度與行業(yè)會計制度及其有關(guān)專業(yè)核算辦法等之間的關(guān)系問題。二是創(chuàng)造了一個既堅持中國特色又與國際準(zhǔn)則趨同的會計準(zhǔn)則制定模式。在此基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了新會計準(zhǔn)則的創(chuàng)新。下面將從會計信息決策有用、資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益觀和公允價值的適度應(yīng)用四方面剖析會計準(zhǔn)則的新理念。

一、會計信息決策有用觀新理念

要把握和實施好新會計準(zhǔn)則，應(yīng)從新會計準(zhǔn)則的幾點重大改進(jìn)入手，才能貫徹實施好新會計準(zhǔn)則。

（一）受托責(zé)任觀與決策有用觀的融合

會計目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的融合，隨著國有企業(yè)股份制改革的逐步深入和股權(quán)分置難題的解決，越來越多的投資者、債權(quán)人和社會公眾希望通過財務(wù)報告了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，以便做出相應(yīng)的投資決策。因此，在《新會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第一章第一條和第四條中分別指出會計目標(biāo)是“為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量”和財務(wù)會計報告的目標(biāo)是“向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。不難看出，會計目標(biāo)的定位充分考慮了內(nèi)外部利益相關(guān)者的現(xiàn)實需求，既反映了受托責(zé)任履行情況的“受托責(zé)任觀”，又體現(xiàn)了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的“決策有用觀”，兩者的融合是新會計準(zhǔn)則的重大突破之一。

（二）會計信息質(zhì)量的相關(guān)性與重要性原則

會計信息質(zhì)量強調(diào)相關(guān)性與重要性原則?？偟膩碚f，會計信息質(zhì)量是以滿足需求者的需求為目標(biāo)，關(guān)鍵是會計信息的生產(chǎn)。因此，從生產(chǎn)者的角度來考察，會計準(zhǔn)則是會計信息生產(chǎn)的“模板”，“模板”質(zhì)量的高低和定位的取向，直接關(guān)系到會計信息質(zhì)量的高低和信息提供給誰。

鑒于新會計準(zhǔn)則將會計目標(biāo)定位于決策有用觀與受托責(zé)任觀的融合，在保證會計信息真實可靠的前提下，會計信息應(yīng)提供給企業(yè)相關(guān)方，實現(xiàn)了從服務(wù)管理者到服務(wù)相關(guān)方的突破，也就是盡可能滿足投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者、監(jiān)管部門和社會公眾等相關(guān)方的需要，而不是單純的政府管理者，在信息需求和信息對稱方面為企業(yè)相關(guān)方提供便利，這是對原基本原則的一個重大改進(jìn)。同時，新會計準(zhǔn)則還強化了可比性原則和重要性原則。對于可比性原則，分別從同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或相似的交易或者事項和不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或者事項兩個方面，對會計政策和選用進(jìn)行規(guī)定。由于重要會計信息對于企業(yè)相關(guān)方的決策影響較大，因此重要性原則被加以強調(diào)。除此之外，新會計準(zhǔn)則還將“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式”納于基本準(zhǔn)則，這是原基本原則所沒有的。

（三）著眼于向投資者提供價值相關(guān)的信息

在會計信息質(zhì)量要求方面，強調(diào)了會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具。會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的取向，對于會計政策的選擇和會計要素的確認(rèn)、計量與報告要求有著直接而重大的影響。企業(yè)會計準(zhǔn)則首次構(gòu)建了較為完善的會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系，除繼續(xù)要求企業(yè)會計信息應(yīng)當(dāng)確保真實可靠、內(nèi)容完整外，還要求企業(yè)會計信息應(yīng)當(dāng)遵循公允列報的要求，使財務(wù)報表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項，以有助于信息使用者對企業(yè)的過去、現(xiàn)在和將來做出科學(xué)的評價和合理的預(yù)測。比如，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求將融資租賃、衍生金融工具交易、套期等資產(chǎn)負(fù)債表表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，按照公允價值進(jìn)行計量。盡管沒有歷史成本那么可靠，但是卻能更加公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而向投資者提供更加價值相關(guān)的信息，大大提升會計信息的有用性，并進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會計行為。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀新理念

會計上對收益的確定、會計要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表重要性的認(rèn)識一直存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀兩種不同的觀念。資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項的準(zhǔn)則時，首先規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益，資產(chǎn)負(fù)債表重于收益表。而收入費用觀剛好相反，該觀念認(rèn)為會計工作的重心應(yīng)首先確認(rèn)、計量收入、費用要素，資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)和計量依附于收入、費用要素的確認(rèn)和計量，收益表重于資產(chǎn)負(fù)債表。

20世紀(jì)80年代以后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則委員會等紛紛采用資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國在這次會計改革中，新準(zhǔn)則的制定基本上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀。比如新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。又比如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中明確規(guī)定取消利潤分配表而增設(shè)所有者權(quán)益變動表，這也正是資產(chǎn)負(fù)債觀理念的具體表現(xiàn)。此外，在其他的具體準(zhǔn)則（如存貨）中都不同程度地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀理念的運用。資產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展；更加關(guān)注企業(yè)面臨的機會和風(fēng)險；更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運效率；更加強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對財務(wù)狀況的真實公允的反映；更強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運效率，而不僅是經(jīng)營結(jié)果。因此，企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要，更具有相關(guān)性；同時，資產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，在資產(chǎn)負(fù)債觀下對收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)（不包括新增投資或向投資者分配利潤）。

三、全面收益觀新理念

關(guān)于“全面收益”的概念，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的財務(wù)會計概念公告中給出了一個規(guī)范性的解釋：某一個體在報告期內(nèi)，除與業(yè)主之間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑。這一收益概念實現(xiàn)了會計收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財務(wù)呈報目標(biāo)從 “受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變；二是收益計量從“收入費用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”發(fā)展的重大轉(zhuǎn)變。全面收益觀下將全面收益分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映己確認(rèn)及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)，平時不計入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現(xiàn)利得或損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整等。全面收益的內(nèi)涵突破了收益表的局限，強調(diào)以資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量為基礎(chǔ)，把全部己確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務(wù)報表中：突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。新準(zhǔn)則中體現(xiàn)出了全面收益理念，一方面將金融工具、部分符合條件的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的持有收益直接計入利潤或增加資本公積；另一方面在財務(wù)報表體系中增加了所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容，通過兩個資產(chǎn)負(fù)債表日之間的主體權(quán)益變動，反映了當(dāng)期主體凈資產(chǎn)的增加或減少，代表了當(dāng)期主體活動形成的總收益和總費用。這樣，全面收益較好地將 “本期營業(yè)觀”和“損益滿計觀”結(jié)合起來，比凈收益更能幫助使用者預(yù)測企業(yè)所有未來現(xiàn)金流量，增進(jìn)了財務(wù)報表關(guān)于企業(yè)財務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，并提升了會計信息的質(zhì)量，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。

四、適度引入公允價值新理念

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。新會計準(zhǔn)則體系中，強調(diào)對交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下企業(yè)合并所形成的資產(chǎn)與負(fù)債、投資者投入的資產(chǎn)等一些特定交易或者事項，如果有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場并且其公允價值能夠可靠計量的情況下，允許采用公允價值進(jìn)行計量。這將有助于提高會計信息的可靠性和相關(guān)性，全面衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，及時反映市場價值變動信息。

我國新會計準(zhǔn)則體系借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的公允價值的三個級次：

第一級次，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為公允價值：第二級次，資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值；第三級次，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。需要特別注意是，新會計準(zhǔn)則應(yīng)用公允價值的前提條件是，有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠獲得并能可靠計量。由于我國的市場還在進(jìn)一步完善過程中，因此我國在采用公允價值計量時，采取了適度、審慎原則，適度引入公允價值，而沒有廣泛采用公允價值計量。主要考慮到以下兩方面的情況：一是公允價值損益變動可能沒有現(xiàn)金流量作支撐。引入公允價值后，資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動要計入當(dāng)期損益，但該公允價值變動損益沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流，即企業(yè)損益表上增加了利潤，仍可能沒有現(xiàn)金流。這樣企業(yè)就有可能在沒有現(xiàn)金流入的情況下導(dǎo)致現(xiàn)金流出，并使其企業(yè)價值高估。也可能會出現(xiàn)相反或低估的情況；二是公允價值的確定不易得到市場的驗證。當(dāng)無法從活躍市場中獲取公允價值時，公允價值的計量需要依賴一些技術(shù)手段和市場參數(shù)。而這些技術(shù)手段所得出的結(jié)果必須足夠可靠，支持這些技術(shù)手段的市場參數(shù)也必須較豐富和完備，做出主觀專業(yè)判斷的人員還必須具備較高素質(zhì)，否則公允價值就難以可靠地計量，甚至可能導(dǎo)致對會計利潤和資產(chǎn)價值的人為操縱。使用公允價值之后，未實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)損失都要加以確認(rèn)，若股市連續(xù)牛市，則企業(yè)報表中就會反映許多未實現(xiàn)收益，未實現(xiàn)收益屬于凈利潤的一部分，按照公司法可以對其進(jìn)行分配，這就可能導(dǎo)致收益實質(zhì)上的超分配；在物價總體趨漲的情況下，如果資產(chǎn)反映公允價值，對擁有大量固定資產(chǎn)的企業(yè)來說，在其他方法不變的情況下，其賬面資產(chǎn)價值增加，賬面顯示的負(fù)債率及其代表的負(fù)債風(fēng)險會下降。

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[5] 趙君雙. 貫穿于新會計準(zhǔn)則體系的重要會計理念[J]. 中國總會計師，2007，5.

New idea through New Accounting standards

SONG Ai-hua

New accounting standards was put into practice from Jan.01, 2007 in public companies, other companies referring to it. So understanding the basic idea of it is the key to carry out new accounting standards. The paper analyzed the new idea on new accounting standards, including accounting information decision avalibility demand; In the recognition、measurement and financial reporting structure of assets and liabilities of the central position of the apparent; In the accounting information quality aspect needs reality、fair and accounting policy choice as well as information publish principles.

new accounting standards; new ideas

F8

A

1008-7427（2010）03-0103-02

2009-12-22

作者系濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商系講師。