張武標,張純純

(杭州電子科技大學現(xiàn)代會計研究所,浙江杭州 310018)

論績效治理導向的政府會計改革

張武標,張純純

(杭州電子科技大學現(xiàn)代會計研究所,浙江杭州 310018)

建立績效型政府是當今行政改革的必然趨勢。政府績效評價需要以健全政府會計提供完備的會計信息為基礎,政府績效治理對政府會計提出了內在要求,促進了政府會計改革。基于政府績效治理與政府會計之間的互動關系,提出中國政府會計改革的若干建議。

政府會計;績效治理;改革

中國的政府會計制度自 1998年實施以來,隨著經濟環(huán)境的變化,已經表現(xiàn)出越來越多的不適應。關于中國的政府會計改革,我國學者已經做出了一些研究。本文認為良好的政府會計信息系統(tǒng)可以為政府績效治理提供信息基礎,并在此基礎上對中國政府會計改革提供建議。

一、績效的內涵及政府績效

績效表示“成績和成效”。成績強調對工作或學習結果的主觀評價,成效指功效或效果,強調工作或學習所造成的客觀后果以及影響,績效則是對二者的綜合。從績效產生的起源看,最早的績效概念來源于企業(yè),績效可以綜合代表效率、財務指標、市場占有率、內部激勵結構、企業(yè)文化等各種指標,并且可以通過一定的有效途徑整合為可以衡量或評價企業(yè)行為的指標體系。通過這一指標體系,基本上可以反映出一個企業(yè)的整體表現(xiàn)和狀況。從這個意義上,績效可以理解為“系統(tǒng)表征管理領域中的成就和效果”的一種概念工具?？冃Ы洺Ｅc生產力、質量、效果、責任等概念相互關聯(lián),但又難以辨別清楚它們之間的相互關系。在許多國內的研究文獻中,經常又將績效等同于一種泛化的效率概念[1]。應該說,績效是一個包括效率但又比效率更廣泛的概念。

現(xiàn)代委托代理理論認為:在現(xiàn)代民主社會,政府與公民之間形式上是法權關系,但本質上是一種契約關系。公共權利受托責任和公共資源受托責任的有機組合就構成通常所說的公共受托責任[2]。政府公共受托責任實現(xiàn)的過程是,政府把從社會取得的公共資源,按照人民的意志“投入”到社會需要的公共領域,經過“產出”、“成果”、“影響”幾個階段,最終實現(xiàn)政府因公共權力而承擔的受托責任。公民作為委托方,必須依法繳納各種稅費,提供充足的財政資源,而政府作為受托方,必須按照納稅人的意愿來支配和使用公共財政資源,保證財政資源分配使用的經濟性、有效性,盡可能以低廉的成本和優(yōu)質的服務滿足日益多樣的公共需求,并就資源使用的最終結果向納稅人負責。委托代理關系的存在,要求政府有責任匯報對這些財產的經營管理情況,并負有財務管理和計劃項目方面的責任。政府績效則是對政府部門為履行職責所確定的目標而使用財政資金的行為、過程及結果所進行的綜合性考核和評價依據的重要標準之一。

二、績效治理與政府會計的互動影響

公共財政是一種特殊的投入和產出系統(tǒng),它通過投入公共財政資源,經過以政府為主體的公共部門的作用,最后轉化為不進入市場的、主要體現(xiàn)為社會效益的公共服務等公共品產出。因此,作為完整評價系統(tǒng)和過程應該包括目標、投入、運作過程和產出四個階段。這四個階段的外在表現(xiàn)形式,又由前后關聯(lián)的四種形式構成:預算目標、撥款支出、資金運用、產出績效。這些階段和形式構成了績效治理的基本框架。

(一)績效治理對政府會計的要求

績效治理的首要問題是價值取向問題。一般認為,為評價公共部門的績效,至少需要以下幾方面的信息:(1)政府公共部門守法和管理的信息;評價政府是否按照預算或其他法律和相關授權的規(guī)定使用資源,以及評價對資源的保護和維持等方面的管理情況;(2)政府財政狀況的信息,主要包括:收入來源和類型、資源分配和使用、收入補償日常業(yè)務成本足夠程度、預計現(xiàn)金流動及未來現(xiàn)金需求、政府償債能力、政府整體財務狀況等;(3)政府公共部門提供服務的努力程度[3]。政府績效主要包括政府履責的整體能力、投入產出和效率以及成果 (或效果)三個方面 (Bromwish,1990)。由此可見,政府績效主要衡量政府財政資金使用情況。

績效評價處于資金運用的末端環(huán)節(jié)。財政資金的運作結果如何和目標完成怎樣,很大程度上取決于資金運作信息本身及傳輸?shù)臄?shù)量和質量。如果信息不足,則無法全面、準確地評價客體;如果信息失真,則無法做出正確、令人信服的評價結論?！皩嵤┛冃Ч芾淼年P鍵在于能夠對組織在戰(zhàn)略性使命和目標方面所取得的成就得到準確和全面的測量和評價”,“要改進績效,你必須首先了解目前的績效水平是什么”。“如果你不能測定它 (績效),你就無法改善它”。[4]

財政資金的使用結果更多地表現(xiàn)為非貨幣形態(tài)和非價值形態(tài)的產出,政府部門的投入與產出之間缺少直接的邏輯聯(lián)系。因此,政府績效的評價既需要定量信息,又需要定性信息。對于定性信息,我們可以通過預算、項目規(guī)劃、合同、項目決算、會議記錄或者其他的統(tǒng)計信息等來提供,但是對于定量信息,則可主要通過政府會計系統(tǒng)來提供。

政府會計制度的建立,實質上是要求政府就其資源的使用和管理情況進行全面核算、反映并向社會公開。會計具有反映性,會計的反映職能客觀上體現(xiàn)為通過會計信息系統(tǒng)對財務會計信息進行優(yōu)化的過程。會計信息系統(tǒng)的功能在于可以反映公共資金中可以以貨幣計量的部分。政府職能的實現(xiàn)是伴隨著公共財政資金的使用來實現(xiàn)的,績效導向下政府公共資金的運行過程,形成了一個基于政府資源投入、配置、使用到產出的價值鏈,包括政府預算、投資、資產、成本、債務等管理過程。既要反映政府資源投入狀況又要反映政府履責的效果。其中:(1)預算管理貫穿整個價值活動,預算資金的運行要靠預算會計來反映。政府預算會計應更多地關注受托預算資源的流量情況,對政府預算執(zhí)行的全過程 (包括事前、事中和事后)進行記錄和反映,強化對政府預算執(zhí)行的監(jiān)督和控制,確保政府及其代理人/部門遵守政府預算。此外,政府預算會計還能為政府財政預算的管理,國庫現(xiàn)金計劃的制定等活動提供相關信息。(2)政府投資、資產、成本以及債務等管理過程中公共資金的運行則要靠政府財務會計來反映。政府財務會計更多地關注政府擁有和控制資源的存量及其狀態(tài),并能對政府的各種經濟活動進行更為全面、完整、系統(tǒng)和連續(xù)的反映,以及追蹤政府各種經濟活動的長期影響及結果,并提供更加全面的資產、負債、凈資產、收入、費用 /支出等財務狀況、財務業(yè)績,以及現(xiàn)金流量信息等,從而能為政府及其代理部門/單位的管理者有效開展各種財務管理活動提供可靠和相關信息。政府會計信息系統(tǒng)理應成為政府績效治理的一個最基本信息基礎,而政府會計在公共財政資金的運行過程中,到底該測量與評價什么,也應該以政府績效治理為導向。

(二)政府會計對績效治理影響

政府績效評價并不僅僅體現(xiàn)在一種事后的評價上,衡量政府的績效水平也不是最終目的。在財政資金循環(huán)過程中,績效治理不但對政府公共資源的分配過程及其結果進行驗收評估,同樣可以與政府會計形成反饋思路。在全部政府活動都納入預算系統(tǒng)的理想狀況下,政府績效的評價結果都要反饋到公共決策與支持系統(tǒng)和政府績效預算系統(tǒng),以便公共決策與支持系統(tǒng)隨時采取措施對政府活動與委托人利益之間的偏差進行糾正,或者優(yōu)化下一個預算周期的政府活動安排。因此,此系統(tǒng)是一種對政府預算的各種影響進行判斷并反饋作用于未來公共資源投入的管理行為;或者說是一種連接過去和未來的有效管理工具。與其它的管理行為不同的是,這種管理行為的根本目標是增加公平,提升效率。

許多發(fā)達國家如澳大利亞、新西蘭、英國等國,自二十世紀七十年代起致力于公共部門政府會計改革,通過變革公共部門政府會計目標、引入權責發(fā)生制、改進政府財務報表體系等措施,重構了政府會計準則體系。政府財務報告全面、真實的反映政府的財務狀況,保證政府可以及時了解各種風險情況,提高了政府防范風險的能力;對政府產出進行成本量化,更準確的衡量政府公共事物的產出和成本,提高資源的使用效率。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)(2000)認為,良好的政府會計信息使政府管理部門能夠:準確的評價政府及其機構的績效、財務狀況和現(xiàn)金流量情況;評價其遵循預算的情況;正確作出財政資源配置的決策;證明其利用財政資源的受托責任;準確反映政府為其政務活動提供資金的情況,并評價其融資和償債能力;評價政府部門提供產品和服務的成本、效率。對政府績效治理起到極其重要的促進作用。

三、以績效治理為導向推進政府會計改革

中國目前的政府會計以預算會計為主。預算會計制度自 1998年實施以來,對提高我國預算會計的整體管理水平發(fā)揮了積極作用。隨著經濟體制的轉軌,現(xiàn)行預算會計暴露出越來越多的不適應:(1)預算會計的目標僅限于滿足政府財政預算管理的需要,一定程度上忽視了其他使用者的信息需求;(2)難以全面反映政府的資產負債與成本信息,由于現(xiàn)金制的特點,導致現(xiàn)行政府會計難以全面反映政府長期資產、隱性負債等信息。相應地,由于非現(xiàn)金交易不作收支核算,因此難以反映政府成本信息;(3)政府會計報表體系難以提供衡量政府績效的信息,目前的報表主要有資產負債表、預算執(zhí)行情況表、收入支出表和其他附表組成,難以反映財政資金的使用情況,不利于對政府績效的評價和監(jiān)督。我國現(xiàn)行的預算會計,特別是財政總預算會計,既類似于政府財務會計,又不同于政府財務會計。我們并沒有充分認識到政府預算會計與政府財務會計之間的區(qū)別與聯(lián)系,以政府預算會計代替政府財務會計,甚至把兩者混淆起來[5],既無法反應政府財務狀況及運營業(yè)績,也難以提供全面的預算信息。

從國際經驗來看,西方國家早在二十世紀七十年代就進行了一場政府改造運動——新公共管理運動。它強調對政府效率的追求和對市場力量的信奉,改革的主要措施是:在預算管理中引入全新的理念、權責發(fā)生制基礎的政府會計、績效導向的管理以及將傳統(tǒng)的投入預算轉向產出預算等。在整個政府會計改革中,會計確認基礎成為政府會計改革的核心問題。權責發(fā)生制是使用者評價政府財政受托責任履行情況的有效手段,也是新公共管理制度影響下政府會計的改革方向,西方不同政府會計模式都不同程度地采納了這一會計基礎。目前,經濟合作與發(fā)展組織中已有一半以上的國家在政府預算和會計中采用完全的權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制。通過對會計基礎的變革,將資源流動觀念逐漸由財務資源流動觀點轉向經濟資源流動觀點,計量也逐步由短期性的資產和負債拓展到長期性的資產和負債,而這是計量政府和政府部門或機構產出成本的一個重要前提。改革后的西方政府工作效率明顯提高,政府財政狀況明顯改善,財政透明度明顯提高。

基于現(xiàn)代政府所具有的社會契約性質,政府會計的核心角色是政府績效治理機制中的重要制度安排。政府會計改革,應是圍繞著完善政府績效治理機制為最終目標而進行的。我國在政府會計改革的過程中,應以解除公共受托責任為最高目標。(1)預算會計采用收付實現(xiàn)制計量,重點追蹤和反映預算的執(zhí)行情況,確保支出部門能夠完全遵守預算撥款。預算與實際的比較信息等的提供便于納稅人、社會公眾等了解政府預算上受托責任的履行情況;(2)財務會計采用權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制將計量重點放在總財務資源上,確認政府所有的負債和承諾,提供更加全面的資產、負債、凈資產、收入、費用/支出等財務狀況、財務業(yè)績等信息。為納稅人、社會公眾及其代表、債權人、證券評估機構等了解和評價政府財務狀況、財務業(yè)績等財務受托責任的履行情況提供可靠和相關信息。改革過程中更應該注意政府財務會計與政府預算會計的協(xié)調,一方面要改革政府預算會計體系,另一方面要積極構建政府財務會計體系,使兩者達到內在協(xié)調,外在配合,共同構筑一個完整的政府會計體系。

[1] 中國行政管理學會聯(lián)合課題組.關于政府機關工作效率標準的研究報告[J].中國行政管理,2003(3):8-16.

[2] 陸軍偉,李建發(fā).政府會計改革的公共受托責任視角解析[J].會計研究,2006(12):14-19.

[3] 趙建勇.政府財務報告問題研究[M].上海:上海財經大學出版社,2002:65-70.

[4] 約翰·J·格林.公共部門財務管理[M].北京:經濟管理出版社,2002.

[5] 李建發(fā).論改進我國政府會計與財務報告[J].會計研究,2001(6):9-16.

A Research on the Reform of Performance-Governance-Oriented Government Accounting

ZHANGWu-biao,ZHANG Chun-chun
(Institute ofM odern Accounting,Hangzhou DianziUniversity,Hangzhou Zhejiang310018,China)

Establishing a performance-oriented government becomes an inevitable trend in China.The governance should be based on the sound and transparent accounting system,and also,the government accounting will react to the governance.Therefore,thispaperputs for ward some suggestionson how to carry outChina’s government accounting refor m based on the interactive relationships between the perfor mance governance and the government accounting.

government accounting;perfor mance governance;reform

F235.1 < class="emphasis_bold">文獻標識碼:B文章編號:

1001-9146(2010)04-0022-04

2010-05-21

張武標 (1971-),男,江西東鄉(xiāng)人,副教授,會計學.