趙聚輝

(遼寧師范大學(xué)數(shù)學(xué)學(xué)院，遼寧大連 116029)

［財稅審計］

淺議我國行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的問題與對策

趙聚輝

(遼寧師范大學(xué)數(shù)學(xué)學(xué)院，遼寧大連 116029)

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的研究日益完善，而行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的研究相對比較落后。在借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合行政事業(yè)單位會計的特殊性，對行政事業(yè)單位會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計要素、會計核算及會計報表進(jìn)行探討。

行政事業(yè)單位;會計準(zhǔn)則;問題與對策

隨著2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的研究日益深入，而行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的研究相對比較落后。雖然行政事業(yè)單位會計與企業(yè)會計在會計基礎(chǔ)理論方面有許多相似之處，但由于行政事業(yè)單位會計主要反映政府的預(yù)算執(zhí)行及公共部門的財務(wù)收支及資產(chǎn)狀況，其會計信息的需求者和涉及的利益主體較多，有其特殊性。因此，本文在借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的有關(guān)問題進(jìn)行研究。

一、會計目標(biāo)的定位

行政事業(yè)單位的會計目標(biāo)對其會計活動和會計方法具有重要影響，并影響著行政事業(yè)單位提供會計信息的范圍、質(zhì)量的設(shè)計和會計政策的選擇，因此研究行政事業(yè)單位會計的重要前提就是要明確會計目標(biāo)。確立行政事業(yè)單位會計目標(biāo)是構(gòu)建行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)和出發(fā)點。其定位正確與否，直接關(guān)系到會計信息編制成本與效益的對比問題，進(jìn)而關(guān)系到會計信息能否在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和衡量受托責(zé)任方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用，同時關(guān)系到會計理論的框架科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)葐栴}。

由于行政事業(yè)單位作為受托者，他與政府、社會民眾等作為委托者之間的關(guān)系清楚而且直接。對于行政事業(yè)單位而言，最重要的是資源的合理有效利用和對所接受資財履行受托責(zé)任，他應(yīng)當(dāng)直接向為他提供資源并對他進(jìn)行監(jiān)督的政府、立法機關(guān)或社會公眾提供有關(guān)的信息，供其評價行政事業(yè)單位對受托責(zé)任的履行情況;同時，信息使用者需要知道行政事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，因此，在行政事業(yè)單位特性與行政事業(yè)單位信息使用者對信息的需求雙重作用下，向信息使用者提供有助于他們評價受托責(zé)任的信息應(yīng)當(dāng)是行政事業(yè)單位會計的首要目標(biāo)。

二、會計基本假設(shè)的確定

會計假設(shè)是進(jìn)行會計工作的前提或先決條件。在現(xiàn)代會計理論中，對會計假設(shè)的研究主要是從企業(yè)角度進(jìn)行，即四個基本會計假設(shè):會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。對于行政事業(yè)單位會計來說，同樣需要有一套基本假設(shè)作為制定會計準(zhǔn)則和進(jìn)行會計實務(wù)處理的先決條件。所以，確定行政事業(yè)單位會計的基本假設(shè)十分有必要。

行政事業(yè)單位會計的基本假設(shè)就是對行政事業(yè)單位會計核算和報告的時空范圍的界定，是對其基本會計環(huán)境的具體概括，也是行政事業(yè)單位進(jìn)行會計核算和報告的前提。國際會計準(zhǔn)則委員會明確地將權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營列為基本假設(shè)，我國會計界比較一致的意見是:會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對此有明確的列示，行政事業(yè)單位亦可以此四項作為會計的基本假設(shè)。

三、會計核算基礎(chǔ)的選擇

我國行政事業(yè)單位目前基本上采用收付實現(xiàn)制，對經(jīng)營活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣一方面有利于反映和監(jiān)督我國國家預(yù)算的執(zhí)行情況;另一方面對分析預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，檢查預(yù)算單位執(zhí)行預(yù)算定額起到了積極的作用。但是，隨著我國預(yù)算管理目標(biāo)、范圍以及預(yù)算會計環(huán)境的變化，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的局限性逐漸凸顯。主要表現(xiàn)在:一是所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出即時納入核算，相應(yīng)的債權(quán)與債務(wù)也不確認(rèn)，不能及時完整地反映政府預(yù)算管理業(yè)績和政府工作效率;二是收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息;三是不能真實地評價和考核行政事業(yè)單位的財務(wù)受托責(zé)任。

20世紀(jì)80年代以前，各國政府會計的核算基礎(chǔ)都實行收付實現(xiàn)制。20世紀(jì)90年代，澳大利亞、英國、加拿大、美國和法國等相繼引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，截至2000年，29個經(jīng)合組織(OECD)國家中，有21個國家在中央政府或其所屬政府部門中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，另外馬來西亞等非OECD國家也在不同范圍、不同層次的政府機構(gòu)中運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制之所以受到國際組織和各國政府的重視，其根本原因在于它可以強化會計責(zé)任、增加財政的透明度、提高管理效率、減少財政支出，并能夠提供出符合受托責(zé)任要求的真實、完整的會計信息。

目前，我國許多學(xué)者都提出行政事業(yè)單位會計處理應(yīng)引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，但如何具體實施還存在很多爭議。行政事業(yè)單位采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)在國外的實踐中是成功的。所謂修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即:在現(xiàn)有收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原理，對預(yù)算會計事項有選擇、有步驟地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)予以確認(rèn)和計量，建立較為合理、完善的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)。因此，根據(jù)我國的具體情況，借鑒國際經(jīng)驗，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)也是可行的。

四、會計要素的重構(gòu)

會計要素就是會計核算對象的構(gòu)成要素，是對會計核算對象的基本分類。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中將會計要素確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和收入、費用、利潤。從《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中看，行政事業(yè)單位的會計要素有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五項;但其給出的收入支出表格式卻由收入、支出和結(jié)余三個部分組成。筆者認(rèn)為，行政事業(yè)單位中應(yīng)該加設(shè)“結(jié)余”會計要素。不應(yīng)以結(jié)余最終要轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)為由來反對其作為一個會計要素。因為在企業(yè)會計中，本期的利潤最終也將分配結(jié)轉(zhuǎn)至所有者權(quán)益中，但卻不能取消利潤這一會計要素?！敖Y(jié)余”這一要素不但對考核組織的受托責(zé)任履行情況有重要意義，而且取消這一要素將破壞收入支出與結(jié)余之間的等式關(guān)系。因為結(jié)余是收入與支出相抵消的結(jié)果，是客觀存在的，具有獨立意義。

五、會計報表的改進(jìn)

財務(wù)報表是反映行政事業(yè)單位財務(wù)狀況和運營業(yè)績的綜合報表，是提供會計信息的基本工具。完善的會計報表體系既有利于會計目標(biāo)的實現(xiàn)，又有利于利益相關(guān)者和其他監(jiān)管機構(gòu)對政府會計的監(jiān)管。目前我國行政事業(yè)單位會計報告體系存在一些問題，應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行完善:

第一，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。目前，我國行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表是按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理編制和列示的，這樣既反映了行政事業(yè)單位某一時點的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的情況，又反映了一定期間的收入支出情況，與收入支出表的內(nèi)容重復(fù)。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”結(jié)構(gòu)，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡原理編制，將收入和支出項目從資產(chǎn)負(fù)債表中刪除。

第二，增加現(xiàn)金流量表。國際公共部門會計準(zhǔn)則規(guī)定，完整的公共部門主體財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)包括以下組成部分:財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表附注?，F(xiàn)金流量表反映報告期內(nèi)行政事業(yè)單位現(xiàn)金流入的來源、現(xiàn)金支出的項目以及報告日的現(xiàn)金余額。目前，我國行政事業(yè)單位會計報表體系中并未包含現(xiàn)金流量表，不利于內(nèi)部管理者和外部信息使用者進(jìn)行決策。我國行政事業(yè)單位應(yīng)編制現(xiàn)金流量表，來揭示行政事業(yè)單位貨幣資金的周轉(zhuǎn)情況，揭示籌資、投資產(chǎn)生的貨幣資金變動。可以借鑒國際公共部門報表體系和企業(yè)報表體系，增加現(xiàn)金流量表來完善行政事業(yè)單位報表體系。

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1002－2880(2010)12－0149－02

(責(zé)任編輯;劉潤婉)