鄢 波

淺析人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)用

鄢 波

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)智力密集型的單位，人才是其最主要的競(jìng)爭(zhēng)武器。對(duì)人力資源的量化管理和成本核算在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理中具有戰(zhàn)略意義。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特質(zhì)出發(fā)，分析了人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中應(yīng)用的必要性和可行性，并對(duì)事務(wù)所人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法進(jìn)行了探討。

人力資源會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；人力資本；人力資產(chǎn)

一、人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的必要性

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)智力密集型的單位，人才是其最主要的競(jìng)爭(zhēng)武器。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立人力資源會(huì)計(jì)不僅是內(nèi)部管理及風(fēng)險(xiǎn)控制的需要，更是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中愈戰(zhàn)愈勇的有力武器［1］。

首先，人力資源會(huì)計(jì)信息是事務(wù)所人力資源管理決策的需要。人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心資源，對(duì)人力資源管理決策需要更多量化的信息，人力成本、人力資源收益等信息可以輔助事務(wù)所管理層更合理、更科學(xué)地做出管理決策。

其次，人力資源會(huì)計(jì)信息是事務(wù)所進(jìn)行成本控制的需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心成本是人力資源成本，人力資源成本控制是事務(wù)所成本管理的核心內(nèi)容，真實(shí)可靠的人力資源成本信息是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展績(jī)效管理的前提。

再次，人力資源會(huì)計(jì)信息是事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制的需要。人力資產(chǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心資產(chǎn)，人力資產(chǎn)的安全、人力資源的流動(dòng)直接影響到事務(wù)所的質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制，人力資源會(huì)計(jì)信息有利于提高管理層對(duì)人力資源的重視，加強(qiáng)對(duì)人力資源的管理，從而影響事務(wù)所的質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制［2］。

二、人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的可行性

人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)建是一種必然也是一種趨勢(shì)，其構(gòu)建的可行在于：

第一，健全的人力資源市場(chǎng)開始建設(shè)。隨著人才在競(jìng)爭(zhēng)中的重要性越來(lái)越明顯，人才在市場(chǎng)上的流動(dòng)早已備受關(guān)注，人力資源市場(chǎng)已開始走向健全和自由式的狀態(tài)。

第二，人力資源政策法規(guī)。各個(gè)國(guó)家在人才戰(zhàn)略上越來(lái)越重視，并開始著手建立一套完善和適用的勞動(dòng)制度，相關(guān)政策法規(guī)也漸趨完善，在這種形勢(shì)下，為人力資源會(huì)計(jì)的建立創(chuàng)造了良好的法律法規(guī)環(huán)境。

第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)自脫鉤改制以來(lái)，人才在事務(wù)所的作用越來(lái)越大，然而其流動(dòng)性也不可以忽視。人力資源管理如何對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)控制和質(zhì)量管理影響尤大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)人才資源的重視使得人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加有利。事務(wù)所迫切需要人力資源支出與成本信息，以加強(qiáng)事務(wù)所的績(jī)效管理和成本控制。

第四，人力資源會(huì)計(jì)理論的日趨成熟。人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展至今，其核算方法已日臻完善，并隨著會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究日趨深入，人力資源會(huì)計(jì)的核算已從最初的人力資源成本會(huì)計(jì)發(fā)展到人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，以至于勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)，它是在繼承人力資源成本會(huì)計(jì)，并對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行改造的基礎(chǔ)上提出的［3］。在已有的理論研究基礎(chǔ)上，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中應(yīng)用和推廣人力資源會(huì)計(jì)具有可行性。

三、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理與人力資源會(huì)計(jì)處理的區(qū)別

會(huì)計(jì)師事務(wù)在其本身的會(huì)計(jì)處理上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理與人力資源會(huì)計(jì)處理在方法上存在的異同是明顯的，不同的處理方法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理與效益影響同樣也是明顯的。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理，對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)并無(wú)進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告，只將人員的工資記入“應(yīng)付職工薪酬”科目，這種做法雖然能夠核算到人力資源的支出，但是卻存在著很大的缺陷?！皯?yīng)付職工薪酬”只能記錄到對(duì)事務(wù)所員工的支出的一部分［4］。這種做法在一般的企業(yè)單位尚可應(yīng)用，但在會(huì)計(jì)師事務(wù)所等人力資源密集的單位應(yīng)用則會(huì)暴露出極大的缺陷。

將人力資源會(huì)計(jì)引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后，對(duì)事務(wù)所在人力資源方面的支出進(jìn)行了合理的歸集與分配，充分重視人才作為企業(yè)資產(chǎn)的一部分。對(duì)人力資源方面的支出設(shè)置了專門的會(huì)計(jì)科目，如：人力資產(chǎn)（智力投資、取得成本、開發(fā)成本）、人力資本、人力資產(chǎn)攤銷等，更加科學(xué)地對(duì)人力資源的支出進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，充分重視了勞動(dòng)者的權(quán)益問(wèn)題。

從兩種不同的處理方法可以看出，人力資產(chǎn)在人力資源會(huì)計(jì)中被視為了企業(yè)資產(chǎn)的一部分而將被企業(yè)所重視，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理下，人力資源方面的支出并沒有被充分重視，使得勞動(dòng)者的權(quán)益和作用沒有得到充分的體現(xiàn)和發(fā)揮。

四、人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)用探討

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)，其目的是提供相對(duì)準(zhǔn)確的人力資源投資成本和收益信息，深入分析其對(duì)企業(yè)效益的影響，并將這一信息傳達(dá)給相關(guān)使用者。因此，人力資源會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)事務(wù)所中的應(yīng)用應(yīng)從以下幾個(gè)方面開展：

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)

人力資源會(huì)計(jì)的核算包括人力資產(chǎn)的核算和人力資本的核算。從會(huì)計(jì)實(shí)體的角度看，人力資源是企業(yè)資產(chǎn)的一部分，但這并不意味著其就等于單位對(duì)勞動(dòng)力擁有了所有權(quán)，只有在對(duì)人力資源的支出上屬于資本性支出的才能構(gòu)成企業(yè)的資產(chǎn)，如取得和開發(fā)人力資源的支出，而作為維持人力資源的支出即經(jīng)常性支出則作為當(dāng)期費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不能歸入到企業(yè)的資產(chǎn)。

在會(huì)計(jì)科目上，設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶，按其來(lái)源設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，如該項(xiàng)人力投資是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人以智力作為資本進(jìn)行的投資，則其二級(jí)明細(xì)科目應(yīng)為“智力投資”，如果是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)外部招聘而取得人力資產(chǎn)的，則設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目為“取得成本”進(jìn)行明細(xì)核算［5］。

人力資本是一種非物質(zhì)資本，通過(guò)投資形成，是一種永久性的投資?！笆浅姓J(rèn)智力勞動(dòng)者在單位的應(yīng)有地位，承認(rèn)勞動(dòng)者是人力資源的所有者?！比鐣?huì)計(jì)師事務(wù)所的一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為主要經(jīng)營(yíng)者，其創(chuàng)造的價(jià)值十分明顯甚至能夠予以計(jì)量時(shí)，資本投資者就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)智力勞動(dòng)就是投資，并使智力投資者擁有部分產(chǎn)權(quán)，這便是對(duì)一定范圍的人力資產(chǎn)價(jià)值的表現(xiàn)。在會(huì)計(jì)科目上，設(shè)置“人力資本”來(lái)核算會(huì)計(jì)師事務(wù)所所取得的人力資產(chǎn)的價(jià)值［6］。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

一般采用歷史成本法和重置成本法對(duì)所取得的人力資源進(jìn)行核算和計(jì)量，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一般情況下采用的是歷史成本計(jì)價(jià)法。

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有者以智力作為資本投資。例如，廣州某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所，具備有5名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，業(yè)務(wù)具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模。由于業(yè)務(wù)需要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一名合伙人決定憑借其多年來(lái)的業(yè)務(wù)能力加入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作當(dāng)中，此時(shí)：

借：人力資產(chǎn)——智力投資（根據(jù)來(lái)源分設(shè)二級(jí)明細(xì)賬戶） 1000

貸：人力資本 1000

（2）外部招聘取得人力資產(chǎn)。由于業(yè)務(wù)拓展的需要，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所需從外部招聘2名具有多年工作經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。事務(wù)所通過(guò)南方人才市場(chǎng)發(fā)布招聘信息，前后共花費(fèi)了800元招聘費(fèi)用才取得了2名注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資源：

借：人力資產(chǎn)——取得成本（根據(jù)來(lái)源分設(shè)二級(jí)明細(xì)賬戶） 800

貸：現(xiàn)金（零星費(fèi)用） 150

銀行存款（按招聘人員所花費(fèi)的廣告費(fèi)、登記費(fèi)等）300

應(yīng)付工資（招聘工作人員、人事部等相應(yīng)人員工資）350

（3）采取內(nèi)部招聘取得人力資產(chǎn)。為節(jié)省人力資源的成本，事務(wù)所決定從內(nèi)部公開、公平、公正地招聘2名項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。這2名項(xiàng)目負(fù)責(zé)人正式上崗前，公司為其花費(fèi)的崗前培訓(xùn)等開發(fā)成本：

借：人力資產(chǎn)——開發(fā)成本（根據(jù)來(lái)源分設(shè)二級(jí)明細(xì)賬戶） 560

貸：現(xiàn)金 420

其他 140

（4）當(dāng)減少人力資本時(shí)，則做相反分錄。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，事務(wù)所的一名合伙人決定轉(zhuǎn)行而退出事務(wù)所，此時(shí)按該合伙人的權(quán)益，做相反的分錄：

借：人力資本 10 000

貸：人力資產(chǎn) 10 000

人力資本的計(jì)量有時(shí)較為困難，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)他的智力投資主要體現(xiàn)為他的專業(yè)能力、管理水平和行業(yè)聲譽(yù)等，而這些難以通過(guò)資金來(lái)衡量?！叭肆Y本”賬戶屬于所有者權(quán)益類，主要是核算投資者以智力投入到單位的資本價(jià)值［7］。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告

將人力資源會(huì)計(jì)引入到智力密集型企業(yè)的目的主要是為了將人力資產(chǎn)這一項(xiàng)重要的資本得到計(jì)量和反映，并“將人力資源信息以報(bào)告的形式傳遞給信息使用者”，從而達(dá)到外部信息需求者對(duì)企業(yè)狀況更加了解，內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行更加有效的分析和管理。

（四）人力資源要素在資產(chǎn)負(fù)債表的披露

資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)平衡等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

建立人力資源會(huì)計(jì)后，把人力資產(chǎn)、人力資本以及勞動(dòng)者權(quán)益等概念引入會(huì)計(jì)平衡等式后，變?yōu)椋?/p>

物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益

引入人力資源會(huì)計(jì)后，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容便發(fā)生了根本性變化，它更加突出了人力資源在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的作用，有利于調(diào)動(dòng)各方面人力的積極性，更好地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。

（五）人力資源要素在損益表的披露

將人力資源會(huì)計(jì)信息引入利潤(rùn)表，并進(jìn)行修正后，人力資源會(huì)計(jì)利潤(rùn)表的收入、成本和利潤(rùn)分別被分解為了人力資源收入、人力資源成本和人力資源利潤(rùn)以及非人力資源收入、非人力資源成本和非人力資源利潤(rùn)。

如此分解后，相比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)利潤(rùn)表，可以發(fā)現(xiàn)由人力資源核算出的凈利潤(rùn)往往比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)得出的凈利潤(rùn)要高。這是因?yàn)槿肆Y源會(huì)計(jì)將原管理費(fèi)用支出，如職工的培訓(xùn)費(fèi)等費(fèi)用作為人力資產(chǎn)投資，并在以后各個(gè)期間進(jìn)行攤銷［8］。這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就如同無(wú)形資產(chǎn)一樣，會(huì)產(chǎn)生效益。這樣得出的利潤(rùn)相比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的損益表而言，更顯科學(xué)合理。

（六）人力資源要素在現(xiàn)金流量表的披露

相比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)現(xiàn)金流量表，人力資源會(huì)計(jì)現(xiàn)金流量表在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下增設(shè)了單獨(dú)反映企業(yè)招募、選拔、聘任、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和人力資源創(chuàng)造價(jià)值所帶來(lái)的現(xiàn)金流入。

（七）人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告附注

人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告所披露的信息受到了格式和內(nèi)容的限制，因此在引入人力資源會(huì)計(jì)之后，在報(bào)表附注項(xiàng)下，應(yīng)當(dāng)對(duì)事務(wù)所當(dāng)期的人員更變動(dòng)情況及其原因進(jìn)行披露說(shuō)明，并對(duì)人事管理的政策變更、估計(jì)和主要工作人員進(jìn)行介紹和解釋，以使人力資源方面的信息無(wú)法在會(huì)計(jì)報(bào)表上說(shuō)明的內(nèi)容得到更完善的注釋。

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F235

A

1673-1999（2010）05-0094－03

鄢波（1979-），女，湖北宜昌人，廣東海洋大學(xué)（廣東湛江524088）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，從事財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)學(xué)方面的教學(xué)和研究。

2009-11-28