李麗馨

（赤峰市住房公積金管理中心，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

論新會計準(zhǔn)則下的公允價值

李麗馨

（赤峰市住房公積金管理中心，內(nèi)蒙古 赤峰 024000）

新會計準(zhǔn)則大量啟用了公允價值計量模式。本文論述了公允價值概念在房地產(chǎn)行業(yè)、非貨幣性交易、債務(wù)重組以及金融工具確認(rèn)與計量中的運(yùn)用，分析了公允價值的不利影響及應(yīng)對對策.

公允價值；新會計準(zhǔn)則；運(yùn)用；影響

1 公允價值的概念

1.1 公允價值的涵義.公允價值，亦稱公允市價、公允價格.熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價格.公允價值是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息.在計量屬性上，公允價值與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交叉重合.公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息，被世界很多市場經(jīng)濟(jì)國家所推崇.

1.2 新會計準(zhǔn)則在公允價值方面的改變.公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式.新會計體系按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入到我國的會計體系中.并對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，其中主要在金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值.

2 新準(zhǔn)則中公允價值的若干運(yùn)用

新準(zhǔn)則體系主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣交易、債務(wù)重組和金融工具確認(rèn)與計量等方面采用公允價值.

一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》提出：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量.采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計.采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值.公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益.“投資性房地產(chǎn)”是此次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中新增的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn).主要包括已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物，但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn).

二是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件時以公允價值計量：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量.如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入成本，不確定損益.上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì).

三是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；第二，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；第三，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或?qū)嵤召Y本)，股份的公允價值總額與股本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益；第四，修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益.

四是有關(guān)金融工具的4項(xiàng)會計準(zhǔn)則中，大量運(yùn)用了公允價值計量屬性.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》要求，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》要求，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件，因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》要求，套期應(yīng)包括對已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾(或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分)的公允價值變動風(fēng)險進(jìn)行套期的公允價值套期.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》要求，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額.

此外，新準(zhǔn)則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》等多個準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價值.

3 新會計制度下公允價值的不利影響

3.1 公允價值的獲取存在一定的難度.新企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確了公允價值計量不僅適用于初始計量，還適用于后續(xù)計量，而后續(xù)計量大多是在沒有交易的情況下進(jìn)行的，就不可避免地要解決公允價值的認(rèn)定問題.在實(shí)際工作中，只能大致的估計或采取近似價值的操作，在市場信息不充分的情況下，容易形成操縱利潤的嫌疑.另外，對公允價值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間，投資者與管理當(dāng)局之間對投資的期望報酬率不可能完全統(tǒng)一，對未來現(xiàn)金流量的估計具有較大不確定性，這同樣導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大，加之無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計，均離不開對未來事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷，這些主觀判斷因素的存在，在增加公允價值的不確定性.

3.2 公允價值計量準(zhǔn)則可操作性缺失.一般說來，公允價值操作應(yīng)用方面主要涉及兩個問題：一個是范圍問題，即哪些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要按照公允價值計量，另一個是方法問題，即如何按照公允價值計量問題.對于前一個問題，我國的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對于后一個問題，在新企業(yè)會計準(zhǔn)則中卻說明得十分有限，這樣的現(xiàn)象最容易產(chǎn)生的后果是，會計人員雖然知道哪些具體業(yè)務(wù)需要進(jìn)行公允價值計量，但是如何對其進(jìn)行計量，卻顯得辦法不多，或者干脆無所適從.如對“活躍市場”、“市價”、“適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率”等缺乏明確的規(guī)定，給實(shí)際的操作上帶來的困難和隨意性.

3.3 公允價值很可能成為利潤操縱工具.由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價值將會直接影響企業(yè)的全面收益，因此，可以想象，公允價值將很可能成為盈余管理、調(diào)節(jié)利潤的主要工具.公允價值就其目的來說，本應(yīng)是尋求一種客觀的使用價值，然而客觀的使用價值必須通過人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，而且公允價值的定義與應(yīng)用也考慮并認(rèn)可了交易方或評價主體主觀判斷的影響.新會計制度對金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等采用公允價值，由于缺乏明確的操作規(guī)范，增加了利潤操縱的空間.

4 公允價值應(yīng)用的對策

公允價值在我國的運(yùn)用，使我國會計準(zhǔn)則在國際趨同中邁出實(shí)質(zhì)性步伐，但是公允價值在現(xiàn)實(shí)中存在難以計量、缺乏可靠性、使用者的不良動機(jī)等影響.因此，我們應(yīng)充分考慮采取公允價值可能帶來的負(fù)面影響，采取相應(yīng)的防范對

策.

4.1 加強(qiáng)會計人員的專業(yè)能力培養(yǎng)和職業(yè)判斷能力.公允價值的應(yīng)用對會計人員的綜合素質(zhì)的要求比較高，除了具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要使用其他多學(xué)科技術(shù)、綜合分析、判斷能力，以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn).但是，在實(shí)踐中，“管理型”的會計人才仍然較少，面對公允價值準(zhǔn)則束手無策或隨意性強(qiáng).因此，要加強(qiáng)會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力，給投資者更準(zhǔn)確的會計信息.企業(yè)內(nèi)部人士為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化存在著強(qiáng)烈的利潤操縱動機(jī)，對于人員存在的問題，我們要通過加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會計信息能力等系統(tǒng)工程來解決.

4.2 加強(qiáng)法規(guī)、制度建設(shè).防止公允價值計量成為企業(yè)利潤操作的工具就需要有相應(yīng)的法律制度作保障.目前應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化對不存在活躍交易市場的資產(chǎn)和負(fù)債公允價值估價的指導(dǎo)性文件，制定公允價值相關(guān)信息披露的規(guī)范，盡量縮小人為的可選擇性.企業(yè)負(fù)責(zé)人及會計審計人員作為會計信息真實(shí)性的重要責(zé)任人落實(shí)到實(shí)處，強(qiáng)化、加大對相關(guān)主體的法律責(zé)任.改進(jìn)會計的法制建設(shè)，加快司法會計研究，提高立法和執(zhí)法的嚴(yán)肅性、科學(xué)性.

4.3 建立與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境.公允價值計量是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物.公允價值的應(yīng)用還需要有相適應(yīng)的市場環(huán)境.但是現(xiàn)在，公允價值計量所依存的市場環(huán)境并不完善，公允價值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤操縱的工具.因此，培育公平的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，急需完善資本市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、票據(jù)市場、外匯市場等，引入充分的市場競爭機(jī)制.

4.4 加強(qiáng)審計監(jiān)督作用.注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局公允價值的確認(rèn)、計量是否合理、披露是否充分.一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師、資產(chǎn)評估師就應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計表使用者充分注意，保證會計信息質(zhì)量.

4.5 加強(qiáng)公允價值信息披露.我國公允價值規(guī)范必須進(jìn)一步完善公允價值信息披露制度，在相關(guān)的會計報表及其附注中、詳細(xì)地披露公允價值確認(rèn)的依據(jù)、計量的標(biāo)準(zhǔn)、對會計報表的影響等，增強(qiáng)公允價值信息披露的透明度，給信息使用者一個自我決策的會計信息.

〔1〕趙金濤.新會計準(zhǔn)則公允價值的研究[J].現(xiàn)代財經(jīng)，2006（7）.

〔2〕葉建木.關(guān)于公允價值計量的若干問題[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2007（10）.

〔3〕王樂錦.我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用[J].會計研究，2006（5）.

〔4〕華國潔.如何看待公允價值的應(yīng)用[J].華興會計師，2006（11）.

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