楊 微

(無錫市廣播電視大學,江蘇無錫 214021)

企業(yè)清算所得稅的計算＊

楊 微

(無錫市廣播電視大學,江蘇無錫 214021)

企業(yè)只要進入了清算程序,就必須進行所得稅清算。新稅法及配套法規(guī)對企業(yè)清算所得稅的處理和申報作了詳細規(guī)定,應(yīng)進行所得稅清算處理的情形有兩類。整個清算期應(yīng)作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。清算所得的計算與老稅法有一定的差異。

企業(yè);清算;所得稅

企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后,對企業(yè)的財產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)進行全面清查,并進行收取債權(quán),清償債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)的經(jīng)濟活動。企業(yè)只要進入了清算程序,則持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)將不復(fù)存在。清算完畢需要對清算過程中的所得計算交納清算企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第十一條對企業(yè)清算所得的計算作了原則性的規(guī)定,財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)、《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表〉的通知》(國稅函 [2009]388號),對企業(yè)清算所得稅的處理和申報作了詳細規(guī)定。

一、需進行企業(yè)所得稅清算的情形

根據(jù) 60號文的規(guī)定,下列企業(yè)應(yīng)進行所得稅清算處理:

(一)按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)。

(二)企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。

其中,按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的主要包括以下幾種類型:

1、企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營企業(yè)在經(jīng)營期滿后,不再繼續(xù)經(jīng)營而解散;合作企業(yè)的一方或多方違反合同、章程而提前終止合作關(guān)系解散的。

2、企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)資不抵債,按《破產(chǎn)法》進行清算的。

3、其他原因清算。企業(yè)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力遭受損失,無法經(jīng)營下去,應(yīng)進行清算;企業(yè)因違法經(jīng)營,造成環(huán)境污染或危害社會公眾利益,被停業(yè)、撤銷,應(yīng)當進行清算的。

而對于企業(yè)重組中需要進行企業(yè)所得稅清算的,根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅 [2009]59號)規(guī)定,主要包括以下 4種類型:

1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織的。

2、企業(yè)將登記注冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外 (包括港澳臺地區(qū))的。

3、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中,被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

4、不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中,被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

不需要進行所得稅清算的情形包括:

1、納稅人因住所、經(jīng)營地點變動,涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的而進行稅務(wù)登記注銷時,一般是不需要進行企業(yè)所得稅清算的。除企業(yè)將登記注冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外 (包括港澳臺地區(qū)),應(yīng)進行企業(yè)所得稅清算,其他僅涉及企業(yè)登記注冊點在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)移的,不需要進行企業(yè)所得稅清算。

2、企業(yè)發(fā)生的除由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織外,其他法律形式簡單改變的也不需要進行企業(yè)所得稅的清算,可直接變更稅務(wù)登記。除另有規(guī)定外,有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項 (包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼,但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。比如企業(yè)由有限責任公司變更為股份有限公司,就無須進行企業(yè)所得稅的清算。

二、有關(guān)清算期間的確定

根據(jù) 60號文的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。因此,企業(yè)從當年 1月 1日開始至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間,應(yīng)就該期間取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得作為一個納稅年度計算繳納企業(yè)所得稅。

從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日到企業(yè)注銷稅務(wù)登記前的期間作為清算期,無論清算期間實際是長于 12個月還是短于 12個月都要視為一個納稅年度,在終止之日起 60日內(nèi),辦理企業(yè)所得稅清算期的匯算清繳。

三、企業(yè)清算所得的計算

企業(yè)清算期間已經(jīng)不是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間,正常的核算原則將不再適用,資產(chǎn)所隱含的增值或損失一律視同實現(xiàn)。企業(yè)清算期間的資產(chǎn)無論是否實際處置,一律視同銷售確認增值或損失。因而會計核算及應(yīng)納稅所得額的計算也應(yīng)終止持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和資產(chǎn)負債計量延續(xù)。

新老稅法有關(guān)清算所得的計算有所不同。

原所得稅法細則第 44條規(guī)定:條例第十三條所稱清算所得,是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額,超過實繳資本的部分。

即:清算所得 =全部資產(chǎn)或財產(chǎn) -負債 -損失 -清算費用 -未分配利潤 -公益金 -公積金 -實收資本 (股本)

新所得稅法第 11條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得,是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。

即:清算所得 =全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格 -資產(chǎn)凈值 -清算費用 -相關(guān)稅費 -免、不征稅收入所得 -彌補以前年度虧損

60號第 4條規(guī)定:企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格,減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費,加上債務(wù)清償損益等后的余額,為清算所得。

即:清算所得 =資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格 -資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) -清算費用 -相關(guān)稅費 +債務(wù)清償損益 -免、不征稅收入所得 -彌補以前年度虧損

注:1、資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格 =貨幣資金 +清理債權(quán)的可收回金額 +存貨、固定資產(chǎn)、非實物資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值;

2、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) =資產(chǎn)賬面價值 -以前期間已稅前列支的金額;

3、清算費用是指納稅人在清算過程中實際發(fā)生的、與清算活動有關(guān)的費用;

4、相關(guān)稅費是指在清算期間因處理資產(chǎn)、負債而產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅、印花稅、土地增值稅、教育費附加等稅費;不包含企業(yè)以前年度欠稅。

5、債務(wù)清償損益 =負債的計稅基礎(chǔ) -債務(wù)的實際償還金額,正數(shù)為收益,負數(shù)為損失。

新所得稅法和財稅[2009]60號與老稅法的最大變化是,計算企業(yè)清算所得時不考慮所有者權(quán)益。

四、確定企業(yè)的股東投資所得

財稅[2009]60號第 5條規(guī)定:企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用,職工的工資、社會保險費用和法定補償金,結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款,清償企業(yè)債務(wù),按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。

被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額,其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應(yīng)確認為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

即:股東所得 =剩余資產(chǎn) =(企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格 -清算費用 -職工的正當權(quán)益 -清算所得稅 -以前欠稅款 -清償企業(yè)債務(wù))×股份額。股東所得 -累計未分配利潤和盈余公積 -投資額,為投資轉(zhuǎn)讓所得或損失;累計未分配利潤和盈余公積 ×股份額,為股息所得 (符合條件免稅)。但需要注意的是,此處的未分配利潤是指納稅人截止開始分配剩余財產(chǎn)時累計從凈利潤提取的盈余公積金額和累計未分配利潤金額。筆者以為,應(yīng)該是“不包括清算期的稅后利潤”。

如果該企業(yè)未分配利潤和盈余公積合計數(shù)為負數(shù)。因此該企業(yè)股東分得的剩余財產(chǎn)中無相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,及清算中分得的資產(chǎn)無股息所得。

如果該企業(yè)股東分配取得的財產(chǎn)不是現(xiàn)金,而是其他非貨幣性資產(chǎn)的,這些非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。即銷售給股東。

如果該企業(yè)股東是企業(yè)法人,該投資損失企業(yè)根據(jù)財稅[2009]57號進行資產(chǎn)損失的稅前扣除。

五、企業(yè)清算中應(yīng)注意的其他問題

1、企業(yè)重組清算時稅務(wù)處理按照財稅[2009]59號規(guī)定,企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

(1)企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理:以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。

(2)符合條件的特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額 50%以上?？梢栽?個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

2、企業(yè)清算業(yè)務(wù)不適用優(yōu)惠稅率。納稅人清算期間不屬正常生產(chǎn)經(jīng)營,其清算所得不能享受法定減免稅照顧。在清算完稅時要依照 25%的稅率計算企業(yè)所得稅。

3、清算期間企業(yè)資產(chǎn)的處置損失,應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的有關(guān)規(guī)定,除可以自行計算扣除的資產(chǎn)損失外,其他資產(chǎn)處置損失應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)審批后,方可在計算清算所得時扣除。

4、外購商譽的處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽,在生產(chǎn)經(jīng)營期間不得攤銷,在計算清算所得時一次性扣除。

[1]翟繼光,等.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》釋義與實用指南及案例精解[M].立信出版社,2007.

[2]本書編寫組.新企業(yè)所得稅納稅申報及賬務(wù)處理操作指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2009.

[3]李傳雙.企業(yè)清算所得稅計算過程解析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2009,(7).

2010-09-11

楊微 (1975-),女,江蘇無錫人,碩士。