孫穎

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)施的必要性

近10年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)中一系列舞弊造假案例的發(fā)生，清楚地告訴我們我國(guó)的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題已到了非常嚴(yán)重的地步，很多實(shí)證表明，管理層舞弊已成為我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在的重大錯(cuò)報(bào)中最主要的因素。而傳統(tǒng)審計(jì)模式在揭露治理層和管理層舞弊方面存在重大缺陷，審計(jì)模式跟不上社會(huì)環(huán)境發(fā)展的要求，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。在這種情況下，傳統(tǒng)審計(jì)模式部分失靈，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗。

我們先來(lái)分析賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)部分。因?yàn)橘~項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)完全依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括交易測(cè)試和余額測(cè)試，交易測(cè)試主要是測(cè)試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確”，而“一條龍?jiān)旒佟币话隳茏龅阶C證相符、賬務(wù)處理正確，所以在這種情況下，交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試失靈；但余額測(cè)試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時(shí)虛增資產(chǎn)，則在對(duì)資產(chǎn)余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程中，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，如存貨高估、應(yīng)收賬款虛增。而如果虛增收入同時(shí)沒(méi)有虛增資產(chǎn)，則余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試也會(huì)失靈。

在“一條龍?jiān)旒佟毕?，制度基礎(chǔ)審計(jì)也會(huì)部分失靈。制度基礎(chǔ)審計(jì)與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，多了“了解內(nèi)部控制”及“控制測(cè)試”兩道程序，制度基礎(chǔ)審計(jì)重視對(duì)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，實(shí)際上，“一條龍?jiān)旒佟蓖枪芾懋?dāng)局策劃并執(zhí)行的，可以輕易繞過(guò)內(nèi)控。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)性測(cè)試可能是有效的，但對(duì)管理舞弊往往無(wú)效。內(nèi)部控制在目前的公司治理架構(gòu)下特別是我國(guó)上市公司尚未建立完善的公司治理架構(gòu)的情況下，是不能有效防止最高管理層逾越控制的，這往往是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效而實(shí)際執(zhí)行中失效的重要原因。

現(xiàn)實(shí)中，正是基于這種管理舞弊，國(guó)際上已全面進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代，審計(jì)就是要跳出賬簿，跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊特點(diǎn)，進(jìn)入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這已是歷史潮流，不可抵擋。

二、我國(guó)實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的主要問(wèn)題

在我國(guó)，新審計(jì)準(zhǔn)則頒布雖已有三年了，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式仍與我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的一些問(wèn)題在某種程度上抑制了其發(fā)展。

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論尚不成熟。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論產(chǎn)生畢竟只有三十年左右時(shí)間，其自身的發(fā)展尚不完善，即使在審計(jì)理論發(fā)達(dá)的國(guó)家或者國(guó)際機(jī)構(gòu)，遠(yuǎn)未形成嚴(yán)密、科學(xué)的體系，仍存在著不少的缺陷，比如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理念異化、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍不明確以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法存在缺陷等等，其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序效力也受到一定的質(zhì)疑。而我國(guó)至今未出臺(tái)較為完備的法規(guī)政策來(lái)規(guī)范約束和保障風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開展，使審計(jì)人員在開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過(guò)程中束手束腳。

2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需的信息系統(tǒng)嚴(yán)重不足。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)人員需要大量的信息來(lái)充分了解客戶整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)狀況等，才能針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶和不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。這就需要建立功能強(qiáng)大的共享的行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，而目前，我國(guó)在信息庫(kù)的建設(shè)方面還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)在著手建設(shè)相關(guān)的信息系統(tǒng)，但目前主要還是只包括上市公司，整體上看客戶信息儲(chǔ)存量較少，數(shù)據(jù)的積累有限，從而影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的分析。

3.審計(jì)人員素質(zhì)難以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，這樣就需要審計(jì)人員不僅要擁有管理、財(cái)務(wù)、營(yíng)銷和會(huì)計(jì)等多方面的專業(yè)知識(shí)，還要有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力、專業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)恰恰缺乏水平比較高的審計(jì)人員，一般的審計(jì)人員往往無(wú)法對(duì)被審單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)估，如果在風(fēng)險(xiǎn)判斷上出現(xiàn)方向性錯(cuò)誤，就不能搜集到充分有力的證據(jù)，極有可能導(dǎo)致審計(jì)無(wú)效率或?qū)徲?jì)失敗。這種高素質(zhì)人才的相對(duì)缺乏，已成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)廣泛開展的瓶頸。

4.政府監(jiān)管和司法執(zhí)法問(wèn)題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。但在我國(guó)，各級(jí)政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中，往往最關(guān)注的就是在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序；而在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，更是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢(shì)必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的推行。

5.缺乏完善的法律法規(guī)。當(dāng)前我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的相關(guān)規(guī)定還比較抽象空洞，不具備可操作性，此外，民事賠償制度也不夠完善，導(dǎo)致違法違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)較小。由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的前提條件就是法律風(fēng)險(xiǎn)，如果法律風(fēng)險(xiǎn)低，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了應(yīng)有的約束作用，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)對(duì)審計(jì)過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)受到較大的影響，最終也偏離了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本意。

盡管現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)施還面臨諸多困難，但我們必須清楚地認(rèn)識(shí)到，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有很多優(yōu)越性，它是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)這兩種審計(jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，具備了許多創(chuàng)新的內(nèi)容，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式的揚(yáng)棄，是審計(jì)技術(shù)模式發(fā)展的方向。因此在實(shí)務(wù)中，我們要不斷借鑒原有的審計(jì)模式，在實(shí)踐中不斷摸索新的技巧方法來(lái)豐富完善現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

三、我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的戰(zhàn)略思路

在我國(guó)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種全新的方法，成熟有效地并非一蹴而就，至少需要全行業(yè)三至五年研究、摸索和磨煉的過(guò)程。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要克服陌生感，拿出勇于嘗試的勇氣，樹立起信心，大膽使用，才會(huì)使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)際市場(chǎng)上擁有一席之地。按我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前的職業(yè)水準(zhǔn)和審計(jì)環(huán)境，我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以分為以下兩個(gè)階段進(jìn)行：

1.選擇試點(diǎn)階段。我們可以選擇經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的省區(qū)所在地的會(huì)計(jì)事務(wù)所，進(jìn)行試點(diǎn)推行。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，勢(shì)必對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，客觀上有開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)；同時(shí)，在這些省份，大多有國(guó)外經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)，能夠獲得一些比較直接的經(jīng)驗(yàn)。

2.推廣階段。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國(guó)國(guó)情借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定原則性的開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體方法、程序。同時(shí)在幾個(gè)不同省份的事務(wù)所推廣，在具體推行過(guò)程中，根據(jù)實(shí)施情況反饋意見(jiàn)，職業(yè)界與理論界聯(lián)合起來(lái)。

雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在一些固有缺陷，在我國(guó)實(shí)施也還面臨一系列問(wèn)題。但就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的大方向。作為審計(jì)人員要在觀念上認(rèn)同和接受這種審計(jì)理念，在行動(dòng)方法上要循序漸進(jìn)，通過(guò)實(shí)踐逐步摸索、完善。