郭任喜

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，使得高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)相分離的會(huì)計(jì)核算模式的弊端日益顯現(xiàn)。為適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要，提高高校財(cái)務(wù)管理水平，高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分離的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督模式亟待改革。

一、高校事業(yè)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)分離核算存在的問(wèn)題

長(zhǎng)期以來(lái)，受我國(guó)基本建設(shè)投資體制和國(guó)家財(cái)政預(yù)算編制的需要，作為高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一部分的基建財(cái)務(wù)與高校事業(yè)財(cái)務(wù)分開(kāi)核算，在現(xiàn)行體制下高校屬于事業(yè)單位，因此高校事業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》；基建會(huì)計(jì)執(zhí)行的是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。高校事業(yè)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)兩者在核算的體系與方法上不同，因而自成體系，導(dǎo)致學(xué)?；〞?huì)計(jì)的核算一直獨(dú)立于校級(jí)財(cái)務(wù)核算體系之外，造成高校會(huì)計(jì)有兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套賬、兩套會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。

（一）會(huì)計(jì)主體不完整。目前高校這一完整的會(huì)計(jì)主體被人為地劃分為事業(yè)單位會(huì)計(jì)和基本建設(shè)會(huì)計(jì)兩個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，這種做法是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期實(shí)行的企事業(yè)單位業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)主體與基本建設(shè)會(huì)計(jì)分開(kāi)核算的延續(xù)，是國(guó)家預(yù)算在高校會(huì)計(jì)的延伸，這就造成事業(yè)財(cái)務(wù)不反映財(cái)政對(duì)學(xué)校的基建投入，只按有關(guān)部門(mén)批復(fù)的自籌基建投資計(jì)劃轉(zhuǎn)出自籌基建經(jīng)費(fèi)，在項(xiàng)目竣工交付使用資產(chǎn)前不清楚工程項(xiàng)目資金動(dòng)態(tài)流轉(zhuǎn)情況，缺乏有效監(jiān)管。

（二）會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化。分離核算造成高校存在兩套帳，兩套會(huì)計(jì)報(bào)表，而任意一套會(huì)計(jì)報(bào)表反映的都只是學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一部分，高校事業(yè)會(huì)計(jì)主要提供高校教學(xué)、科研、后勤服務(wù)等事業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，高?；〞?huì)計(jì)核算獨(dú)立于學(xué)校事業(yè)會(huì)計(jì)之外，主要提供高校基本建設(shè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息。若要對(duì)學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果有一個(gè)系統(tǒng)全面的了解，就需要把學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表和基建報(bào)表合并起來(lái)看，這樣不利于會(huì)計(jì)信息使用者全面、完整了解學(xué)校整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，特別是對(duì)于不熟悉高校財(cái)務(wù)核算模式的信息使用者來(lái)說(shuō)，更容易忽略基建財(cái)務(wù)這部分內(nèi)容。隨著高等學(xué)校的建設(shè)和發(fā)展，特別是新校區(qū)建設(shè)的開(kāi)展，學(xué)校基建投資規(guī)模不斷擴(kuò)大，國(guó)家財(cái)政對(duì)高校的投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足建設(shè)和發(fā)展的需要，學(xué)校基本建設(shè)投資出現(xiàn)了多元化的格局，包括國(guó)家和地方財(cái)政撥款、銀行貸款、學(xué)校自籌、社會(huì)友人的捐贈(zèng)等。分離核算導(dǎo)致而有的款項(xiàng)是在學(xué)?；〞?huì)計(jì)處核算，有的則是學(xué)校事業(yè)會(huì)計(jì)處核算，導(dǎo)致了學(xué)校負(fù)債狀況不實(shí)，造成了會(huì)計(jì)信息失缺。另外在核算基建項(xiàng)目工程成本時(shí)，對(duì)于與基建有關(guān)的費(fèi)用直接在高校事業(yè)會(huì)計(jì)列入“經(jīng)費(fèi)支出”，沒(méi)有進(jìn)行費(fèi)用歸集，整個(gè)基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算不完整，造成基建決算報(bào)表和部門(mén)決算報(bào)表既有脫節(jié)又有重復(fù)，無(wú)法真實(shí)、全面反映資產(chǎn)的狀況。

（三）無(wú)法滿(mǎn)足財(cái)政體制改革的需要。隨著政府財(cái)政預(yù)算體制改革和國(guó)庫(kù)集中支付制度的推行，國(guó)家和地方政府基建撥款、基建補(bǔ)助款、學(xué)校自籌基建經(jīng)費(fèi)，都必須通過(guò)預(yù)算指標(biāo)的形式在財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付中心下達(dá)指標(biāo)，采取直接支付或授權(quán)支付的形式，這些款項(xiàng)已不再允許直接轉(zhuǎn)入學(xué)?；ㄙ~戶(hù)，只能通過(guò)財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付中心直接支付給施工單位、材料供應(yīng)商或歸還基建銀行貸款，這樣就基本上斷絕了基建賬戶(hù)的資金來(lái)源，基建會(huì)計(jì)已無(wú)資金自行通過(guò)基建賬戶(hù)支付款項(xiàng)，這就完全不同于過(guò)去采取的由學(xué)校將基建撥款、基建補(bǔ)助款、學(xué)校自籌基建經(jīng)費(fèi)直接轉(zhuǎn)入基建賬戶(hù)，再由基建會(huì)計(jì)進(jìn)行支付的方式。

二、高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)一體化改革的思路

（一）基建財(cái)務(wù)并入學(xué)校財(cái)務(wù)部門(mén)核算。盡管基建財(cái)務(wù)在核算和管理上有其自己的特點(diǎn)，但基建財(cái)務(wù)是學(xué)校整個(gè)財(cái)務(wù)的有機(jī)組成部分，其財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算都應(yīng)當(dāng)接受學(xué)校財(cái)務(wù)的統(tǒng)一管理，執(zhí)行學(xué)校統(tǒng)一制定的財(cái)經(jīng)政策和財(cái)務(wù)規(guī)章制度。學(xué)校財(cái)務(wù)處應(yīng)該是學(xué)校財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)核算的唯一的職能機(jī)構(gòu)，因此應(yīng)撤銷(xiāo)基建管理部門(mén)下設(shè)的基建財(cái)務(wù)科室，將其功能并入學(xué)校財(cái)務(wù)處，將基建財(cái)務(wù)收支計(jì)劃納入學(xué)校的部門(mén)預(yù)算，統(tǒng)一執(zhí)行學(xué)校的預(yù)算管理制度，根據(jù)預(yù)算安排支出，學(xué)校財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人直接對(duì)基建財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)。

（二）調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)科目。事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)一體化后，當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)科目就無(wú)法全面、準(zhǔn)確地反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。因此，為了全面、準(zhǔn)確、完整地反映高校各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)行的建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，增設(shè)或刪減一些相關(guān)的會(huì)計(jì)科目。

1.收入類(lèi)科目。在高校收入類(lèi)科目下設(shè)置“基本建設(shè)撥款”，用以核算本年度高校所獲取的無(wú)須償還的基本建設(shè)資金來(lái)源。其中，“基本建設(shè)撥款——財(cái)政基建撥款”核算國(guó)家財(cái)政部門(mén)為學(xué)校撥入的基本建設(shè)專(zhuān)款；“基本建設(shè)撥款——上級(jí)基建補(bǔ)助”核算上級(jí)主管部門(mén)撥入的基建補(bǔ)助款；“基本建設(shè)撥款——事業(yè)結(jié)余基建資金”核算高校利用事業(yè)結(jié)余安排的基本建設(shè)資金。

2.支出類(lèi)科目。兩賬合并之后，“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目就失去了存在的意義，因此應(yīng)取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“教育事業(yè)支出——基本建設(shè)支出”，用以核算各級(jí)發(fā)改委集中安排的用于基本建設(shè)的支出；“教育事業(yè)支出——其他資本性支出”，用以核算非各級(jí)發(fā)改委安排的，包括上級(jí)主管部門(mén)基建補(bǔ)助收入、自籌事業(yè)收入用于基本建設(shè)的支出。

3.資產(chǎn)類(lèi)科目。在資產(chǎn)類(lèi)科目下增設(shè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目“在建工程”，核算高校進(jìn)行基本建設(shè)（包括新建、擴(kuò)建和改建工程）發(fā)生的實(shí)際支出，對(duì)于購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)直接記入相應(yīng)科目，不在本科目核算?！霸诮üこ獭笨颇肯略O(shè)“建筑工程”和“安裝工程”兩個(gè)二級(jí)科目，工程項(xiàng)目支付工程價(jià)款、領(lǐng)用工程材料費(fèi)用、分?jǐn)傁嚓P(guān)待攤工程費(fèi)用等業(yè)務(wù)時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款——基建專(zhuān)戶(hù)”、“工程物資”、“工程待攤費(fèi)用”等科目；工程完工后，由“在建工程”轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)支出”。增設(shè)“工程物資”科目，核算用于基建工程物資的購(gòu)買(mǎi)、領(lǐng)用和結(jié)存情況，本科目按照工程物資的種類(lèi)組織明細(xì)核算。購(gòu)買(mǎi)工程物資時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款——基建專(zhuān)戶(hù)”；領(lǐng)用工程物資時(shí)，借記“在建工程”、“工程待攤費(fèi)用”，貸記本科目。

增設(shè)“工程待攤費(fèi)用”科目，核算基建工程建設(shè)期間發(fā)生的借款利息和其他不能直接計(jì)入在建工程成本而需要在不同工程項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)偟墓こ坦芾碣M(fèi)用。年度末，按照一定標(biāo)準(zhǔn)攤?cè)朐诮üこ坛杀尽?/p>

4.負(fù)債類(lèi)科目。在負(fù)債類(lèi)科目“借入款項(xiàng)”科目下增設(shè)“基建投資借款”明細(xì)科目，并按貸款銀行進(jìn)行三級(jí)明細(xì)核算。借款的利息支出本著“誰(shuí)使用，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則進(jìn)行分?jǐn)?，為學(xué)校教育、科研活動(dòng)貸入的款項(xiàng)產(chǎn)生的利息用“利息支出”科目核算；為學(xué)?；窘ㄔO(shè)貸入的款項(xiàng)，償還建設(shè)期間借款利息時(shí)，計(jì)入建設(shè)項(xiàng)目成本，用“待攤投資”明細(xì)科目核算；償還基建項(xiàng)目竣工使用后借款利息時(shí)，直接用“利息支出”科目核算。

5.凈資產(chǎn)類(lèi)科目。在凈資產(chǎn)類(lèi)，增設(shè)“基建節(jié)余”科目，本科目按工程項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。年末如為貸方余額，則表示完工工程撥款的累計(jì)余額；如為借方余額，則表示完工工程學(xué)校自籌資金數(shù)額。年終，根據(jù)明細(xì)賬記錄的內(nèi)容把已完工的項(xiàng)目“基建節(jié)余”的借方余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”的借方，若某項(xiàng)目完工后出現(xiàn)貸方余額，則按相關(guān)規(guī)定處理，該返還的返還；經(jīng)批準(zhǔn)留用的，則轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”貸方。

總之，高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分離核算的會(huì)計(jì)模式已不適應(yīng)現(xiàn)代高校財(cái)務(wù)管理及國(guó)家財(cái)政體制改革的需要，將事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)一體化，使兩個(gè)不同體系的會(huì)計(jì)主體歸為一體，有利于真實(shí)地、準(zhǔn)確地、完整地反映高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況。