朱陽生

任何經(jīng)濟單位發(fā)生的每一項經(jīng)濟業(yè)務，都必須取得和填制會計憑證，以證明該項經(jīng)濟業(yè)務已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成，由于單張憑證一般只能反映一筆經(jīng)濟業(yè)務，會計憑證上所記載的是零星、分散的信息，而不能直接系統(tǒng)提供一個單位在一定時期的綜合信息資料，必須把會計憑證所提供的大量的分散的資料加以歸類并整理，并且進行登記，所以，需要設置和登記會計賬簿。

一、會計賬簿造假的形式

會計賬簿是以會計憑證為依據(jù)來登記，用來全面、連續(xù)和系統(tǒng)地記錄和反映經(jīng)濟業(yè)務，而會計報表是根據(jù)會計賬簿上的信息來編制，因此，會計賬簿的質(zhì)量取決于憑證的質(zhì)量，又決定了報表的質(zhì)量，企事業(yè)單位會計核算的大量工作集中反映于會計賬簿之中，因此對于會計賬簿漏洞的識別具有重要意義。

1.假賬真記

所謂假賬真記是指依據(jù)虛假的經(jīng)濟交易事項或偽造的會計憑證所進行的會計賬簿記錄，例如偽造用以反映經(jīng)濟交易執(zhí)行情況和結(jié)果的相關信息的原始憑證，為提前或推遲經(jīng)濟交易事項的確認以此改變經(jīng)濟交易或事項性質(zhì)的原始憑證等等。由于用以記賬的原始憑證未能準確地反映經(jīng)濟交易或事項執(zhí)行或完成的結(jié)果，即使后期的會計賬簿準確無誤，最終產(chǎn)生的財務數(shù)據(jù)仍然不能反映企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。

2.涂改、銷毀、遺失、損壞會計賬簿以掩蓋其舞弊行為

如用類似涂改憑證的方法來篡改有關賬簿，有的則制造事故，造成賬簿不慎被毀的假相，從而將不法行為掩蓋于一般的過失當中，使查賬人員的線索中斷。

3.登賬、掛賬、改賬、結(jié)賬作假

登賬作假是指在登記賬簿的過程中，不按照記賬憑證的內(nèi)容和要求記賬，而是隨意改動業(yè)務內(nèi)容，或者故意使用錯誤的賬戶，使借貸方科目弄錯，混淆業(yè)務應有的對應關系，以掩飾其違法亂紀的意圖。掛賬作假就是利用往來科目和結(jié)算科目將經(jīng)濟業(yè)務不結(jié)清到位，而是掛在賬上，或者將有關資金款項掛在往來賬上，等待時機成熟再回到賬中，以達到“緩沖”、不露聲色和隱藏事實真相之目的。改賬作假是指對賬簿記錄中發(fā)生的錯誤不按照規(guī)定的改錯方法，而是用非規(guī)范的改錯方法進行改錯，或者利用紅字“改錯”隨意對賬戶中的記錄進行加減處理，如利用紅字改變庫存數(shù)、沖銷材料成本差異數(shù)、無據(jù)減少銷售數(shù)額等，以達到其違法亂紀之目的。結(jié)賬作假是指在結(jié)賬的過程中，通過提前或推遲結(jié)賬、結(jié)總增列或結(jié)總減列和結(jié)賬空轉(zhuǎn)等手法故意多加或減少數(shù)據(jù)，虛列賬面金額，或者人為地把賬做平，而故意調(diào)節(jié)賬面數(shù)據(jù)，以達到其掩飾或舞弊的目的。

4.賬賬不符

根據(jù)財務會計制度的規(guī)定，賬簿與賬簿之間存在一定的勾稽關系，如總賬與其所屬明細賬余額相等且余額方向一致；所有資產(chǎn)總賬余額與負債和所有者權(quán)益總額必須相等，一些單位由于會計核對不合規(guī)，往來債權(quán)、債務長期不清，加上會計人員對國家法律法規(guī)和制度的學習理解不準確，賬賬不符的現(xiàn)象十分嚴重。

5.賬證不符

根據(jù)財會制度的規(guī)定，一切賬簿記錄都是根據(jù)會計憑證登記的，會計憑證與會計賬簿二者之間應當完全相符。但現(xiàn)實生活中，會計賬簿與會計憑證不符，多記、少記、重記、漏記、錯記等造成會計信息虛假的情況時有發(fā)生。

6.賬實不符

根據(jù)國家財會制度的規(guī)定，有關存貨、貨幣、固定資產(chǎn)、債券等實物資產(chǎn)，其賬簿記錄必須與實物保持一致。但各單位賬實不符的情況卻十分突出，有的有賬無物、有的有物無賬，還有的賬物不符，這種混亂的情勢非常容易給一些不法分子有可乘之機。如審計人員在檢查某糧食企業(yè)時，賬面庫存雖存有50萬斤，但實際庫中糧食大部分已被盜賣，收入已經(jīng)挪用無法收回，為應付審計人員的審計，該企業(yè)競借其他單位的糧食來頂庫存。

7.賬表不符

根據(jù)國家財會制度的規(guī)定，單位的賬簿金額應與報表對應的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等項目金額相符，但在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，部分單位的賬簿金額與會計報表金額存在出入，有時大相徑庭，目的為了應付審計，造成惡劣后果。

8.設置賬外賬

雖然國家三令五申嚴令禁止賬外設賬，但一些單位置國家規(guī)定于不顧，采用虛列費用等多種方式，套取資金，另行設賬。以記錄不法經(jīng)濟活動。關于賬外賬，主要有以下幾種：①賬外現(xiàn)金賬和銀行存款賬，即小金庫賬。②賬外資產(chǎn)賬，即小倉賬。③賬外成本、權(quán)益、利潤賬等。如某公司設置兩套財務賬冊，私設小金庫，用于年末職工獎金和福利費支出，有的企業(yè)搞賬外經(jīng)營，最常見的就是以各種名目將資金套取出來，另行開設賬戶進行經(jīng)營，整個經(jīng)營活動另設賬簿核算，未反映在法定賬冊內(nèi)。如某企業(yè)以私人名義開了3個銀行存款賬戶，將大量資金轉(zhuǎn)至企業(yè)財務大賬之外的私人賬戶，用來進行一些非法行為。

9.利用計算機舞弊

隨著計算機會計系統(tǒng)的普及，計算機舞弊正被日益關注。其主要的作案手法是在實現(xiàn)計算機會計核算的單位，利用計算機的知識和經(jīng)驗，在系統(tǒng)程序中設置陷阱，篡改程序，或者篡改輸入、篡改文件和非法操作等。

二、會計賬簿造假的識別

識別賬簿造假的方法有很多，這里介紹我們課題組用得較多的復核法、審閱法、核對法、核實法、調(diào)節(jié)法等，希望給大家?guī)硪恍﹩⒌稀?/p>

1.復核法

復核法，即對會計賬簿的記錄及合計進行重復的核算，以證實會計記錄中計算的準確性。在會計賬簿的記賬處理中，常常會出現(xiàn)金額匯總，數(shù)據(jù)抄寫等方面的錯誤，因此也常常成為產(chǎn)生假賬的原因，所以給予必要的核算是應當?shù)摹?/p>

2.審閱法

審閱法，是以當時的政策法規(guī)制度為準繩，仔細閱讀審查各種書面資料，從中發(fā)現(xiàn)疑點或問題，確定進一步查賬線索的一種方法。審閱法的進行方式是閱，即閱讀，但又不是簡單的閱讀，而是閱中帶審，以審查的心態(tài)和眼光進行閱讀。審閱法的適用性廣泛，在查賬工作中經(jīng)常運用。該方法的應用取決于查賬人員的自身觀察能力、分析能力和判斷能力，取決于其經(jīng)驗水平。運用審閱法對會計賬簿造假識別的主要運用是審閱賬簿記錄的有關經(jīng)濟業(yè)務是否符合會計核算的基本要求，記賬內(nèi)容是否合規(guī)，其記賬金額是否與記賬憑證相符，內(nèi)容記載是否齊全，賬頁是否連號，記賬是否符合會計制度和記賬規(guī)則，有無違反《會計法》的現(xiàn)象，有無涂改或其他異常的跡象。審閱法是一種最基本、最常用的查賬方法，易于掌握，使用方便，并經(jīng)常與其他查賬方法結(jié)合起來，用以發(fā)現(xiàn)疑點，查證問題，完成查賬任務。

3.核對法

通過核對進行初審，以發(fā)現(xiàn)問題，找疑點，再根據(jù)需要運用適當方法逐步擴大查賬范圍，以弄清情況，查實問題。對賬目不夠健全，管理比較混亂的單位，運用此法效果較好。它可以由兩個人唱對，也可由一個人閱對，一般在核對無誤的數(shù)字后用鉛筆劃“√”表示，有問題，需繼續(xù)查核的用鉛筆劃“？”表示，并另作記錄，鉛筆劃符號便于事后清除。核對法的運用，是以會計資料間的科學聯(lián)系為前提。通常運用核對法進行分析識別假賬的主要內(nèi)容是：核對憑證與賬簿記錄、賬簿與賬簿記錄、賬與報表記錄、賬與卡、賬與實之間的數(shù)額是否相符；核對賬外賬單，如銀行對賬單、客戶往來清單等，同本單位有關項目的數(shù)據(jù)是否相符；核對原定的預算、指標、定額、承包基數(shù)等同實際用以考核的預算、指標、定額和承包基數(shù)是否相符；核對生產(chǎn)記錄、發(fā)貨托運記錄、原材料消耗記錄、產(chǎn)成品入庫記錄、廢次品記錄、考勤記錄等同相應的賬簿記錄所反映的內(nèi)容、數(shù)額是否相等；核對銷售合同、外加工合同、聯(lián)營合同等所記載的內(nèi)容與金額，同有關賬簿記錄所反映的內(nèi)容、金額是否相等。

4.核實法

核實法是核對法的特例，指將賬簿資料與實際情況進行對照，用以驗證賬實之間是否相符，并取得書面證據(jù)的一種方法。核實法主要用以核對賬戶記錄，并結(jié)合盤點方法所獲取的實物證據(jù)，進行賬簿資料與現(xiàn)實物資之間的對照。核實的重點是盤存類賬戶，如現(xiàn)金、原材料、周轉(zhuǎn)材料、產(chǎn)成品等。此外，還有盤存類賬戶中銀行存款、其它貨幣資金及其結(jié)算類賬戶中的應收、應付、暫收、暫付款等。由此核對分析，以便識別假賬的藏匿之處。

5.調(diào)節(jié)法

調(diào)節(jié)法，是指為了檢查賬簿中某些業(yè)務，而實行對其中某些因素進行增減調(diào)節(jié)，以使其相關可比的一種查賬方法。因為在被查單位各類賬簿中記錄的各種業(yè)務，由于其記錄業(yè)務的角度和方式不同，賬簿與賬簿之間，業(yè)務與業(yè)務之間可能存在差異，有時不具有可比性。另外，審查人員檢查賬簿的時點與被查單位做賬的時點不同，兩者面對的資料數(shù)據(jù)也可能存在差異，這些都影響著比較核對，因此需要采用調(diào)節(jié)法對此進行處理，以使其對口且有可比性。例如對銀行存款未達賬項的調(diào)節(jié)，是銀行存款日記賬余額與銀行提供的對賬單余額核對的前提；對半成品不同完工程度的調(diào)節(jié)，是進行有關半成品賬實核對的基礎。

6.各種查漏分析手法

在對會計賬簿造假識別的過程中，還有許多專業(yè)的識別方法：比較分析法、比率分析法、相關分析法、平衡分析法、分組分析法、因素分析法、推理分析法等。這些具體方法的應用，有助于我們識別會計賬簿的假賬。