蔣宗良

近年來，我國在法律法規(guī)層面對內(nèi)部控制給予了一定程度的重視，財政部先后頒布了一系列內(nèi)部會計控制制度。2008年5月22日，財政部等五部委聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求在2009年7月1日起執(zhí)行。綜觀我國目前與內(nèi)部控制有關(guān)的法規(guī)可發(fā)現(xiàn)：指導(dǎo)性意見較多，強(qiáng)制性要求較少；原則性意見較多，具體性規(guī)定較少；會計或監(jiān)督控制較多，經(jīng)營和管理控制較少；適應(yīng)國有企業(yè)或上市公司的規(guī)定較多，涉及民營企業(yè)的規(guī)定較少。由于民營企業(yè)自身的經(jīng)營特點和管理要求，使得內(nèi)部控制在這些企業(yè)的直接應(yīng)用有一定困難。

一、內(nèi)部控制的根本目標(biāo)是經(jīng)營目標(biāo)

對內(nèi)部控制的關(guān)注最初源自企業(yè)自身對規(guī)范化管理和股東掌握企業(yè)運營的準(zhǔn)確信息的需要，我國當(dāng)前關(guān)于內(nèi)部控制的定義以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》最具代表性，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。該定義可以看作是我國吸收COSO委員會1994年和2004年報告的研究成果的集中體現(xiàn)，并結(jié)合了我國當(dāng)前的實際，對我國企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實施將發(fā)揮重大作用。

二、民營企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和原因分析

1.內(nèi)部環(huán)境有待改善

內(nèi)部環(huán)境是指影響企業(yè)實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的各種因素的統(tǒng)稱。任何企業(yè)的內(nèi)部控制都存在于一定的內(nèi)部環(huán)境之中，控制環(huán)境體現(xiàn)了經(jīng)營管理者對內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識和措施。首先，民營企業(yè)的經(jīng)營管理者往往擁有自己成功的經(jīng)驗，他們對內(nèi)部控制在管理上的作用認(rèn)識不足，甚至排斥內(nèi)部控制的實施。其次，民營企業(yè)大多所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相統(tǒng)一，往往由一人或少數(shù)人控制，管理水平不高。管理觀念陳舊，相信血緣關(guān)系，任人唯親；管理方式過度集權(quán)，容易傷害員工的積極性；決策和經(jīng)營管理的主觀隨意性較差，缺乏管理的制度化、規(guī)范化和程序化。再次，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)混亂，權(quán)責(zé)分配不清。民營企業(yè)大多采用集權(quán)制，往往董事長、總經(jīng)理一人兼任，董事會形同虛設(shè)，財務(wù)與審計部門隨意設(shè)置，影響各項規(guī)章制度和經(jīng)營決策的執(zhí)行。最后，員工能力不夠，人力資源政策隨意性太強(qiáng)。內(nèi)部控制由人來進(jìn)行并受人的因素影響，保證單位擁有一支講誠信、高能力的員工隊伍非常關(guān)鍵。

2.風(fēng)險管理比較欠缺

風(fēng)險管理是指識別風(fēng)險并審計控制風(fēng)險的方法，其核心是將沒有預(yù)計到的未來事項的不利影響控制在最低程度。由于近年來企業(yè)競爭日益激烈，市場越來越不穩(wěn)定，企業(yè)會隨時面對各種不同的挑戰(zhàn)或風(fēng)險，進(jìn)行風(fēng)險管理已成為關(guān)系企業(yè)生存和發(fā)展的一項重要工作。民營企業(yè)經(jīng)營范圍較小，融資能力較差，抗風(fēng)險能力難以和國有企業(yè)相比，進(jìn)行風(fēng)險管理更是勢在必行。但實務(wù)中民營企業(yè)的風(fēng)險管理尚不多見，主要原因有三：一是經(jīng)營管理者很難對這種不能直接產(chǎn)生回報的投入產(chǎn)生興趣；二是企業(yè)員工素質(zhì)的限制使得風(fēng)險管理難以真正實施；三是經(jīng)營管理者在企業(yè)中說一不二的地位使風(fēng)險管理成為一句空話。

3.內(nèi)部控制體系尚不健全

內(nèi)部控制是一套完整的控制體系，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素。但我國民營企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制的設(shè)計時缺乏對內(nèi)部控制整體的關(guān)注。首先，忽略內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，造成內(nèi)部控制不能落實，制度條文形同虛設(shè)；其次，對風(fēng)險評估考慮不足，企業(yè)設(shè)計的控制活動與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)難以協(xié)調(diào)甚至相背離，控制活動不能實現(xiàn)預(yù)計的控制目標(biāo)；最后，民營企業(yè)內(nèi)部控制很少通盤考慮，全面控制，經(jīng)常是控制政策和程序一經(jīng)制定，就很少再對其實施的保證、評價的方法、改進(jìn)的措施進(jìn)行系統(tǒng)配置，使得企業(yè)內(nèi)部控制實施效果不佳。

內(nèi)部控制的有效性依賴于有效的信息系統(tǒng)、溝通與監(jiān)督。財務(wù)會計核算不規(guī)范、管理會計人才的缺乏使得民營企業(yè)的會計信息系統(tǒng)出現(xiàn)了重資金、輕管理；重核算、輕應(yīng)用等現(xiàn)象。上述現(xiàn)象進(jìn)一步導(dǎo)致溝通不暢，有效信息不能或難以有效提供給適當(dāng)?shù)娜藛T。監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。關(guān)于內(nèi)部監(jiān)督，民營企業(yè)多任用親信擔(dān)任要職，這種人事安排使得經(jīng)營者難以監(jiān)督；有些經(jīng)營者本著“疑人不用，用人不疑”的理念用人，疏于監(jiān)督；資金不足、人才缺乏等原因也會使得民營企業(yè)監(jiān)督的條件不成熟；最后，獎懲不及時使得監(jiān)督成果付諸東流。關(guān)于外部監(jiān)督，我國已形成了包括國家監(jiān)督和社會監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系，這一體系對國有企業(yè)和上市公司的監(jiān)管非常到位。但監(jiān)督體系中的工作人員對民營企業(yè)的重視程度不夠，監(jiān)督效果不盡如人意。

4.內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行存在偏差

關(guān)于控制活動，在企業(yè)中首先體現(xiàn)出來便是規(guī)章制度的建立。據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計，我國約有10%的民營企業(yè)沒有任何文字章程；有的企業(yè)即使有書面的章程和制度，也都是一些照搬、照抄的文字，既不適合企業(yè)自身的狀況，也未能隨著經(jīng)營條件和管理要求的變化而改變?？傮w而言，很多民營企業(yè)的內(nèi)部控制制度銜接較差，不夠系統(tǒng)，有些制度之間存在沖突，可操作性不強(qiáng)。

內(nèi)部控制在企業(yè)中更重要的體現(xiàn)是規(guī)章制度的執(zhí)行，內(nèi)部控制執(zhí)行不力的主要表現(xiàn)就是會計工作秩序混亂，越權(quán)管理增多，職責(zé)分配不清，實物資產(chǎn)損失嚴(yán)重、企業(yè)經(jīng)營策略頻繁變動等。內(nèi)部控制設(shè)計失當(dāng)、可操作性差是內(nèi)部控制執(zhí)行不力的重要原因；經(jīng)營者“唯我例外”的管理思想、信息溝通不暢、監(jiān)督不到位、獎懲不及時等是內(nèi)控制執(zhí)行不力的另一原因。

三、以經(jīng)營目標(biāo)為基礎(chǔ)，建立、健全民營企業(yè)內(nèi)部控制

1.改善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，有效促進(jìn)內(nèi)部控制實施

良好的內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制實施的有力保證。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部環(huán)境應(yīng)該包括有效的公司治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分派、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化建設(shè)等方面。對于民營企業(yè)而言，公司治理結(jié)構(gòu)比較簡單，關(guān)鍵問題是如何限制企業(yè)主要所有者在經(jīng)營權(quán)的絕對權(quán)力，否則，所有者的任何一次隨意決策，都可能導(dǎo)致企業(yè)的滅頂之災(zāi)；組織結(jié)構(gòu)和責(zé)任分派并沒有統(tǒng)一的模式，不管是集權(quán)式還是分權(quán)式，都應(yīng)該做到權(quán)責(zé)統(tǒng)一和不相容職務(wù)的分離；內(nèi)部審計既是內(nèi)部環(huán)境的一部分，也是監(jiān)督的主要內(nèi)容，民營企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)如果不現(xiàn)實，可以考慮定期聘請專家對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證；民營企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)人力資源管理，在招聘、指導(dǎo)、培訓(xùn)、評價、咨詢、提升、薪酬等方面制定適合自身規(guī)模的政策，適當(dāng)控制任人唯親的現(xiàn)象；企業(yè)文化包括積極向上的價值觀和社會責(zé)任感、誠實守信、愛崗敬業(yè)等方面，民營企業(yè)的業(yè)主及主要管理者應(yīng)該起到帶頭和示范作用。

2.加強(qiáng)風(fēng)險管理，提高內(nèi)部控制效果

按照COSO的觀點，內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理的一個組成部分。但是企業(yè)沒有理由在內(nèi)部控制之外進(jìn)行風(fēng)險管理，從系統(tǒng)論的角度來說，內(nèi)部控制只有與風(fēng)險管理進(jìn)行嵌合，對企業(yè)的管理才是最有益的，民營企業(yè)在內(nèi)部控制過程中加強(qiáng)風(fēng)險管理顯得尤為重要。風(fēng)險的存在是與目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的，因此，風(fēng)險管理的起點是目標(biāo)設(shè)定；設(shè)定了企業(yè)各個層次的目標(biāo)后確認(rèn)影響目標(biāo)實現(xiàn)的所有事件（風(fēng)險）；然后對識別的風(fēng)險確定關(guān)注重點和優(yōu)先控制的風(fēng)險；最后根據(jù)風(fēng)險分析的結(jié)果，結(jié)合風(fēng)險承受度，權(quán)衡風(fēng)險與收益，確定風(fēng)險應(yīng)對策略。內(nèi)部控制便是對經(jīng)過評估的風(fēng)險采取一定的控制政策和程序防范、識別和降低。因此，民營企業(yè)要提高內(nèi)部控制效果，必須加強(qiáng)風(fēng)險管理，以使所有影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的重大風(fēng)險得到控制。

3.正確把握內(nèi)部控制五要素的關(guān)系，建立完善的控制體系

內(nèi)部控制受內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五要素影響，雖然其重心是控制活動，但如果沒有其他要素的支持，控制活動的所有努力都會落空。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的前提，重要性不言而喻。風(fēng)險評估是制訂內(nèi)部控制的先決條件，每個企業(yè)的情況各不相同，制訂一套適合于自己且行之有效的控制制度，須在設(shè)定各種目標(biāo)之后，識別實現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險并采取控制措施，從而使內(nèi)部控制更有的放矢。信息與溝通是內(nèi)部控制得以落實的工具。內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制實施的保障，內(nèi)部審計是實施有效監(jiān)督的重要手段。考慮成本和自身內(nèi)部審計人才的限制，民營企業(yè)實施內(nèi)部審計可以采取聘請兼職內(nèi)部審計人員或內(nèi)部審計外包的方式進(jìn)行。控制活動是內(nèi)部控制實施的核心。控制活動要與自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點、企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營環(huán)境相聯(lián)系，考慮到一般民營企業(yè)所有者往往是經(jīng)營者，可以由其擔(dān)任一項或多項職務(wù)以減少不相容職務(wù)所要求的人員數(shù)量。民營企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)是一個系統(tǒng)工程，不能單純的就控制論控制，應(yīng)對所有五個控制要素進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計，才能收到良好的控制效果。

4.有效實施各項控制方法，明確內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行的關(guān)系

曾經(jīng)叱詫風(fēng)云的民營企業(yè)托普軟件，在托普十年周慶時出版的《托普典章》（2002）中關(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)容全面廣泛，形式完美。然而，在2004年爆出近40億的資金黑洞以后，公司股票于2007年5月21日起退市。托普軟件從天堂到地獄的軌跡說明內(nèi)部控制制度的執(zhí)行比設(shè)計更重要，設(shè)計的目的是為了更好的執(zhí)行。民營企業(yè)在設(shè)計內(nèi)部控制時，要注意兩點，一是對重大風(fēng)險的管理比細(xì)節(jié)控制更重要。民營企業(yè)只有在設(shè)計內(nèi)部控制時充分關(guān)注潛在的各種風(fēng)險并進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆婪杜c控制，才不會迷失在一些無關(guān)痛癢的環(huán)節(jié)上，才能將有限的人力物力實現(xiàn)最有效的控制。二是企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計時要注意結(jié)合自身的經(jīng)營特點和管理要求，避免照搬照抄其他規(guī)章制度而使得內(nèi)部控制在本企業(yè)不能執(zhí)行。

總之，重視民營企業(yè)內(nèi)部控制工作，通過先進(jìn)的控制理念和有效的實施，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營中存在的各項問題，有利于民營企業(yè)在激烈的市場競爭中脫穎而出，使其健康、穩(wěn)步、快速的發(fā)展，為社會做出更大的貢獻(xiàn)。