王 蓉

會(huì)計(jì)理論是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則以及它們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)關(guān)系所作的系統(tǒng)說(shuō)明。會(huì)計(jì)理論研究方法是我們把握會(huì)計(jì)這一客觀現(xiàn)象的途徑、手段、工具和方式的總和。會(huì)計(jì)理論研究方法有著豐富的內(nèi)涵與外延。會(huì)計(jì)理論研究方法在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的歷程中占據(jù)著重要的位置，一門(mén)科學(xué)理論的建立和發(fā)展，離不開(kāi)科學(xué)研究方法的運(yùn)用，因此，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法進(jìn)行探討，定會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生直接影響。

一、西方會(huì)計(jì)研究方法歷史演進(jìn)的啟示

1.西方以演繹法和歸納法為主的傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法發(fā)揮了重要作用，至今仍在繼續(xù)發(fā)揚(yáng)光大。以佩頓為代表的演繹會(huì)計(jì)理論學(xué)派、以利特爾頓為代表的歸納會(huì)計(jì)學(xué)派和以坎寧為代表的真實(shí)收益學(xué)派，都是運(yùn)用規(guī)范研究方法的產(chǎn)物，這些理論在世界會(huì)計(jì)理論的寶庫(kù)中占有非常重要的地位。

2.西方資本市場(chǎng)的建立和發(fā)展為實(shí)證研究方法的運(yùn)用提供了外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境。實(shí)證研究方法從一開(kāi)始就運(yùn)用于資本市場(chǎng)研究，因?yàn)橘Y本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格的關(guān)系、會(huì)計(jì)政策選擇等問(wèn)題的可證偽性為實(shí)證研究的可證偽主義提供了市場(chǎng)。現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)理論研究許多方面都在嘗試運(yùn)用實(shí)證研究方法，但對(duì)資本市場(chǎng)有關(guān)問(wèn)題研究仍占較大比重。在實(shí)證研究方法的檔案式研究中，有關(guān)資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究通常需要運(yùn)用許多數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型知識(shí)，這就要求研究人員具備較好的數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)。許多具有理工科背景的研究人員加入會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，便會(huì)計(jì)研究隊(duì)伍增添了新鮮血液，他們良好的數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)使運(yùn)用數(shù)量分析方法研究會(huì)計(jì)問(wèn)題特別是資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)問(wèn)題成為可能，這一嘗試性研究給會(huì)計(jì)理論的研究開(kāi)辟了新的視角，拓寬了會(huì)計(jì)研究的范圍。與此相關(guān)，數(shù)據(jù)庫(kù)的建立為實(shí)證會(huì)計(jì)研究提供了資料保證，計(jì)算機(jī)等現(xiàn)代信息處理技術(shù)的運(yùn)用和普及為實(shí)證會(huì)計(jì)研究提供了技術(shù)支持，同時(shí)，計(jì)算機(jī)還使數(shù)據(jù)庫(kù)的建立更為方便，數(shù)據(jù)資料的查找更為快捷。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)研究方法與西方會(huì)計(jì)界存在較大差異

1.哲學(xué)基礎(chǔ)和思維方式不同。西方會(huì)計(jì)研究方法較多地受實(shí)用主義影響，信仰存在就是合理的，有用的就是真理;而我國(guó)會(huì)計(jì)研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)是馬克思主義的辯證唯物主義和歷史唯物主義，遵循馬克思主義的認(rèn)識(shí)論。西方會(huì)計(jì)界受實(shí)用主義影響，早期更注重應(yīng)用理論的研究;我國(guó)強(qiáng)調(diào)理論來(lái)源于實(shí)踐，高于實(shí)踐，更注重基礎(chǔ)理論的研究，習(xí)慣從會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)目標(biāo)等基本概念及基本問(wèn)題開(kāi)始起步。

2.會(huì)計(jì)研究的外在環(huán)境與西方會(huì)計(jì)界存在較大差異。我國(guó)資本市場(chǎng)的建立只有10年的時(shí)間，上市交易的公司至今也只有1000多家。特別有關(guān)資本市場(chǎng)的法規(guī)建設(shè)正在逐步完善，許多法規(guī)本身還處于不斷變化的過(guò)程中。這就使以資本市場(chǎng)為內(nèi)容的會(huì)計(jì)理論研究缺乏良好的外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境。所以，盡管近年來(lái)以資本市場(chǎng)為主要研究對(duì)象的實(shí)證研究成果逐年有所增加，但是，關(guān)于資本市場(chǎng)的數(shù)據(jù)庫(kù)還沒(méi)有形成一個(gè)較為權(quán)威的版本，許多研究者在進(jìn)行研究時(shí)只能自行收集。在這種情況下開(kāi)展“實(shí)證研究”，一方面使研究者本身花費(fèi)大量時(shí)間用于資料收集這一研究最基礎(chǔ)的工作；另一方面由于資本市場(chǎng)中存在著會(huì)計(jì)信息失真等問(wèn)題，也難以保證研究資料特別是數(shù)據(jù)本身的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響這些研究結(jié)論的驗(yàn)證質(zhì)量。

3.我國(guó)在會(huì)計(jì)研究方法的研究時(shí)間上遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于西方會(huì)計(jì)界。一國(guó)會(huì)計(jì)（包含會(huì)計(jì)研究方法）的發(fā)展歸根到底取決于該國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。從美國(guó)政府在法律上承認(rèn)持股公司的組織形式算起，美國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展已有百余年的歷史。英國(guó)的證券交易市場(chǎng)形成于17世紀(jì)末，即使從1802年英國(guó)政府正式批準(zhǔn)倫敦證券交易所開(kāi)始，英國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展也已近兩百年。相應(yīng)地，西方國(guó)家進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究已有近30年時(shí)間，而我國(guó)在這方面工作起步的時(shí)間還相當(dāng)短。從這一方面分析，我國(guó)會(huì)計(jì)研究方法處于規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法占主導(dǎo)地位的狀況是與現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的具體方法

1.實(shí)證法。實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法從一開(kāi)始就運(yùn)用于資本市場(chǎng)研究，因?yàn)橘Y本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格的關(guān)系、會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題等的可證偽性為實(shí)證研究的可證偽主義提供了市場(chǎng)?，F(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)理論研究許多方面都在嘗試運(yùn)用實(shí)證研究方法，但對(duì)資本市場(chǎng)有關(guān)問(wèn)題的研究仍占較大比重。而我國(guó)資本市場(chǎng)尚處于起步階段，受功能發(fā)揮于非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)因素限制、高波動(dòng)性和投機(jī)性、機(jī)構(gòu)投資者參與不足、難以形成有效的公司治理結(jié)構(gòu)等制約，使得關(guān)于我國(guó)資本市場(chǎng)的數(shù)據(jù)庫(kù)還沒(méi)有形成一個(gè)較為權(quán)威的版本，許多研究者在進(jìn)行研究時(shí)只能自行收集。在這種情況下開(kāi)展“實(shí)證研究”，一方面使研究者本身花費(fèi)大量時(shí)間用于資料收集這一研究最基礎(chǔ)的工作；另一方面由于資本市場(chǎng)中存在著信息失真的問(wèn)題，也難以保證研究資料特別是數(shù)據(jù)本身的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響這些研究結(jié)論的驗(yàn)證質(zhì)量。再次，缺乏實(shí)證研究的理論基礎(chǔ)。實(shí)證會(huì)計(jì)研究往往運(yùn)用大量的經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)理論作為依據(jù)。在瓦茨和齊默爾曼1986年出版的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，就已經(jīng)介紹了有效資本市場(chǎng)假說(shuō)、資本資產(chǎn)定價(jià)模型、管制經(jīng)濟(jì)學(xué)、契約理論等。這其中有效資本市場(chǎng)是資本資產(chǎn)定價(jià)模型、套利定價(jià)模型、期權(quán)價(jià)值模型的基本假設(shè)條件。而有效資本市場(chǎng)存在的三個(gè)必要條件是：市場(chǎng)主體充分公平競(jìng)爭(zhēng)，資金借貸無(wú)限制性及投資者合理預(yù)期。而這些條件都不是正處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段的我國(guó)所具備的。因此，建立在這些嚴(yán)格假設(shè)之上的經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)理論，以及依據(jù)于此的實(shí)證會(huì)計(jì)研究成果有多大的實(shí)際指導(dǎo)意義值得探討。

2.演繹法。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r決定了演繹法仍應(yīng)當(dāng)是我國(guó)目前會(huì)計(jì)研究的主流。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)理論研究也必須服務(wù)于這個(gè)大趨勢(shì)，逐步建立和完善具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論和方法體系。我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究起步較晚，有許多基礎(chǔ)性理論問(wèn)題還有待進(jìn)一步探索；實(shí)務(wù)中不同企業(yè)采用的會(huì)計(jì)方法和程序不盡相同，會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性較差，這與美國(guó)20世紀(jì)50～60年代的情況較為相似。而演繹法在建設(shè)基本理論和縮小實(shí)務(wù)差異方面具有明顯優(yōu)勢(shì)，即使是西方會(huì)計(jì)界極力推崇實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的今天，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)三大會(huì)刊中仍有許多文章是運(yùn)用規(guī)范法進(jìn)行會(huì)計(jì)理論問(wèn)題研究的，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《會(huì)計(jì)師雜志》的許多文章仍然運(yùn)用規(guī)范研究法。毋庸置疑，演繹法對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)應(yīng)用理論建設(shè)仍然具有不可忽視的作用。

3.構(gòu)建以演繹法為主的會(huì)計(jì)方法體系。演繹法和實(shí)證法各有特色，雖然我們應(yīng)以演繹法為主，但這并不意味著偏廢其他研究方法。理想的選擇是將各種研究方法有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，構(gòu)建以演繹法為主、實(shí)證法為輔的會(huì)計(jì)方法體系，這就既保證了會(huì)計(jì)理論的邏輯相關(guān)性和緊密性，又為會(huì)計(jì)理論的真實(shí)性和精確性提供檢驗(yàn)依據(jù)，作到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，共同為我國(guó)的會(huì)計(jì)改革服務(wù)。特別值得一提的是隨著我國(guó)法制的健全，資本市場(chǎng)的不斷完善，運(yùn)用實(shí)證研究法的市場(chǎng)環(huán)境在不斷完善，實(shí)證法將得到更廣泛的運(yùn)用。