李 磊

(安陽師范學(xué)院 工商管理學(xué)院 河南 安陽 455000)

就現(xiàn)階段而言，要使我國企業(yè)在企業(yè)文化和日常管理技巧及系統(tǒng)中能自愿地管理企業(yè)活動對生態(tài)環(huán)境的影響，不管這些生態(tài)環(huán)境影響對企業(yè)來說是一種威脅還是一個機(jī)會，從而使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展管理會計系統(tǒng)得到順利實施，就必然需要一定的環(huán)境來支撐。具體說，需要從三個層面采取相應(yīng)的對策以構(gòu)筑這一支撐環(huán)境。企業(yè)層面，貫徹可持續(xù)發(fā)展經(jīng)營理念，在企業(yè)管理中融入環(huán)境管理的思想，改善環(huán)境業(yè)績與財務(wù)盈余，創(chuàng)新并履行相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任；政府層面，為可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造政策和制度環(huán)境，通過選擇合適的正式和非正式的制度安排來激勵和約束人們的行為，以提高環(huán)境保護(hù)的效果；理論層面，以會計學(xué)界為主的理論工作者走求真務(wù)實的路線，真正做到理論與實踐上的結(jié)合。

一、企業(yè)層面

環(huán)境管理和企業(yè)管理密不可分。著眼于企業(yè)層面，貫徹可持續(xù)發(fā)展經(jīng)營理念，改善環(huán)境業(yè)績與財務(wù)盈余，創(chuàng)新并履行相應(yīng)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任。但是，從前面的問卷調(diào)查結(jié)果分析來看，我國企業(yè)層面的可持續(xù)發(fā)展顯得非常滯后。究其原因，主要有兩個方面:第一，企業(yè)觀念落后，主觀上缺乏自動履行可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的意愿；第二，企業(yè)綜合業(yè)績評價體系不完善，客觀上缺乏有效的約束與激勵機(jī)制。因此，一方面必須提高整個企業(yè)的環(huán)境意識，確保對生態(tài)環(huán)境因素的關(guān)注滲透到企業(yè)的方方面面，使環(huán)境問題在董事會中能有一席之地；另一方面，通過改造業(yè)績評價系統(tǒng)，確認(rèn)和計量核心環(huán)境指標(biāo)，確保會計和財務(wù)系統(tǒng)與環(huán)境行動相協(xié)調(diào)，將環(huán)境管理系統(tǒng)與管理會計信息系統(tǒng)相結(jié)合，從而建立一套基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的企業(yè)綜合業(yè)績評價體系。

1．制定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境政策和環(huán)境管理目標(biāo)。制定企業(yè)內(nèi)部環(huán)境政策和環(huán)境管理目標(biāo)是企業(yè)認(rèn)真對待環(huán)境問題的首要條件，旨在為企業(yè)未來的行動提供指引。企業(yè)管理當(dāng)局通過了解企業(yè)的環(huán)境影響(包括破壞法律、市場壓力)，評估環(huán)境風(fēng)險和機(jī)會，確定要求遵守的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上制定企業(yè)環(huán)境政策和環(huán)境管理目標(biāo)。具體來說，針對企業(yè)經(jīng)營活動所發(fā)生的一系列與生態(tài)環(huán)境有關(guān)的企業(yè)行為，包括材料和能源的投入、處理以及產(chǎn)品、廢棄物的產(chǎn)出等，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，建立環(huán)境管理目標(biāo):(1)減少有害的原材料的使用；(2)減少原材料和自然材料的使用；(3)減少對能源的需求；(4)減少廢棄物的排放；(5)提高回收利用可能性。將環(huán)境管理目標(biāo)完全融入到企業(yè)管理會計活動中去。環(huán)境管理應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個日常管理過程。

2．構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展管理會計系統(tǒng)。會計作為企業(yè)的核心信息管理工具，歷來為企業(yè)管理活動提供了重要信息。為了反映企業(yè)經(jīng)營活動對生態(tài)環(huán)境因素的影響，必須開發(fā)企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，融合企業(yè)管理系統(tǒng)，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展管理會計系統(tǒng)，從而提供相關(guān)的信息和控制手段，保障環(huán)境管理系統(tǒng)的建立與實施。環(huán)境管理系統(tǒng)是根據(jù)全面質(zhì)量管理持續(xù)改進(jìn)的原則而建立的。這要求企業(yè)加大環(huán)保投資力度，進(jìn)行產(chǎn)品報廢與再利用管理，實施環(huán)境審計，做到企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)與管理會計信息系統(tǒng)的相互融合。在上述管理流程中，信息在不同的管理者之間進(jìn)行傳遞，為環(huán)境管理提供信息支持，即對有關(guān)環(huán)境影響的信息進(jìn)行歸集與分析，并做出決策，在決策實施過程中還需要采取一些控制手段。為了確保企業(yè)環(huán)境管理目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)的實現(xiàn)，還要求建立一套基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的綜合業(yè)績評價系統(tǒng)，通過設(shè)計可計量的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率評價指標(biāo)，解決環(huán)境業(yè)績目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)業(yè)績目標(biāo)之間的矛盾，從而提高生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率，達(dá)到企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的終極目標(biāo)。

二、政府層面

我國政府有必要在政府管制、經(jīng)濟(jì)調(diào)控、法制建設(shè)和文化理念等方面做出相應(yīng)的正式和非正式的制度安排，以加強(qiáng)政府的宏觀生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理，進(jìn)一步推動我國和諧社會建設(shè)的進(jìn)程和發(fā)展。

1．正式的制度安排。制度旨在通過各種習(xí)慣和規(guī)則為經(jīng)濟(jì)主體提供激勵和約束。從我國政府大力推動可持續(xù)發(fā)展，以確?？沙掷m(xù)發(fā)展實現(xiàn)的角度來看，正式的制度安排框架中主要有以下內(nèi)容:

(l)建立自然資源的產(chǎn)權(quán)制度，加強(qiáng)資源管理。為了抑制自然資源利用與開發(fā)中的市場失靈，首先要建立自然資源的產(chǎn)權(quán)制度，將部分資源的所有權(quán)授予企業(yè)或個人，通過政府收取租金來限制生產(chǎn)與使用，使資源在最優(yōu)水平上使用，并使利潤達(dá)到最大化。同時還要加強(qiáng)資源管理，改變誰得到資源開采權(quán)，誰就得利、誰就暴富的不合理現(xiàn)狀。國務(wù)院發(fā)展研究中心產(chǎn)業(yè)部部長馮飛研究員認(rèn)為，關(guān)鍵是要改變現(xiàn)在資源開發(fā)的“審批制”，大力度地進(jìn)行投資管理體制改革，推動資源的有償轉(zhuǎn)讓，讓資源真正有價，而不是通過權(quán)錢交易讓小部分人得利。

(2)完善市場交易制度，建立資源和環(huán)境要素市場。要保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須通過市場途徑來實現(xiàn)外部效應(yīng)內(nèi)部化。具體做法是:可憑借政府的權(quán)威和法律的硬性約束來界定產(chǎn)權(quán)，在此基礎(chǔ)上建立資源和環(huán)境要素市場，實行定價制度，形成市場交易，提高使用成本，使外部效應(yīng)內(nèi)部化，使污染得到較好的控制。例如，國家財政部有關(guān)負(fù)責(zé)人在第六次全國環(huán)境保護(hù)大會上明確表示，財政部將會同有關(guān)部門，從三個方面推進(jìn)開展排污權(quán)有償取得和交易制度改革。一是進(jìn)一步明確污染物“總量控制”制度，使之成為我國污染物排放管理的基本原則。二是在“總量控制”前提下，實行排污權(quán)有償取得，探索政府通過招標(biāo)、拍賣等方式，將排污權(quán)有償出讓給排污者，改變目前企業(yè)隨意排污、不顧忌成本的狀況；同時采取有效措施，真正把企業(yè)污染治理的責(zé)任落到實處，使企業(yè)生產(chǎn)成本完整地反映環(huán)境成本，對企業(yè)形成保護(hù)環(huán)境的內(nèi)在壓力。三是逐步推廣排污權(quán)交易，使企業(yè)在利益驅(qū)動下，珍惜有限的排污權(quán)，減少污染物的排放，并從減排中獲利。

(3)建立資源補(bǔ)償和環(huán)境稅收制度。根據(jù)資源有償使用原則，由國家資源環(huán)保機(jī)構(gòu)向開發(fā)利用環(huán)境資源的單位或個人，依據(jù)利用開發(fā)利用量和污染程度大小，收繳相當(dāng)于全部或部分價值的貨幣補(bǔ)償。例如，“十一五”期間，中央財政大力推進(jìn)環(huán)境有償使用制度改革，督促企業(yè)將環(huán)境成本納入企業(yè)生產(chǎn)成本或服務(wù)價格，實現(xiàn)環(huán)境污染外部成本內(nèi)部化、社會成本企業(yè)化。另外，為了保護(hù)環(huán)境與資源，國家憑借其主權(quán)對開發(fā)、利用環(huán)境資源的單位和個人，按其開發(fā)利用的程度以及污染破壞程度而采取稅收制度。納稅人分別是開發(fā)利用自然資源或生產(chǎn)污染性產(chǎn)品者。計征依據(jù)是開發(fā)行為對資源的破壞程度和污染程度。稅率大小與破壞程度和污染程度成正比?！笆晃濉逼陂g，財政部將進(jìn)一步完善稅費政策，引導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)有利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)和消費方式，建立資源節(jié)約和環(huán)境友好型的財政政策體系。

(4)加強(qiáng)環(huán)境立法，完善法律制度。建立和健全環(huán)境保護(hù)的法律機(jī)制，通過法規(guī)約束來推進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益的“雙贏”策略。雙贏的本質(zhì)就是環(huán)境管理市場機(jī)制，即主要依靠企業(yè)追求環(huán)境業(yè)績與經(jīng)濟(jì)業(yè)績提升的同時來實現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)。其關(guān)鍵在于不但認(rèn)可和保護(hù)企業(yè)的逐利本性，并在此基礎(chǔ)上加以利用和引導(dǎo)，在企業(yè)逐利的過程中達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。從反面來講，則要能對污染企業(yè)實施有效的懲戒。不可置信的威脅不會改變企業(yè)的博弈策略。例如，沱江污染的直接經(jīng)濟(jì)損失高達(dá)2.19億多元，而四川化工股份有限公司僅被處以其5.8%、1279.8萬元的賠款、罰款。這能起到足夠的懲戒作用嗎？與此形成強(qiáng)烈對比的是，1989年美國的?？松?Exxon)石油泄露事故后，賠款數(shù)十億美元，且延續(xù)十余年。因此，要實現(xiàn)雙贏，不僅需要在法制制度安排中優(yōu)先將污染防治、資源保護(hù)、清潔生產(chǎn)、綜合利用等內(nèi)容和目標(biāo)納入可持續(xù)發(fā)展的法律體系中，制定環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，而且必須對污染事故實施有效的懲戒措施。例如，我國現(xiàn)階段的主要任務(wù)就是通過健全環(huán)境法規(guī)和環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，配合全國人大抓緊出臺《節(jié)約能源法》(修訂)和《循環(huán)經(jīng)濟(jì)法》，組織制定16個高耗能產(chǎn)品能耗限額強(qiáng)制性國家標(biāo)準(zhǔn)等。針對我國企業(yè)制定的環(huán)境保護(hù)法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)日益增多，我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也將進(jìn)行重大調(diào)整，高能耗、高污染的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)將被大幅度壓縮，低能耗、少污染的環(huán)保產(chǎn)業(yè)、“資源節(jié)約型”和“環(huán)境友好型”產(chǎn)業(yè)將得到大力發(fā)展。

2．非正式的制度安排。正式制度和非正式制度構(gòu)成了制度體系的內(nèi)容。正式制度與非正式制度之間相輔相成，正式制度只是制度體系的一部分，必須由非正式制度加以補(bǔ)充，即對正式制度進(jìn)行擴(kuò)展、闡述和假定，從而解決眾多無法由正式制度覆蓋的問題。例如在實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中，規(guī)范人的行為、改變?nèi)说膫鹘y(tǒng)思維方式以及確立和調(diào)整人與自然的關(guān)系方面具有重要的意義。非正式的制度安排的主要內(nèi)容包括:

(1)建立生態(tài)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的思維模式。在實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略過程中，重新審視傳統(tǒng)的自然觀，強(qiáng)調(diào)人與自然之間的和諧性，在保護(hù)自然、尊重自然、與自然和諧相處的過程中來實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長與經(jīng)濟(jì)發(fā)展，重點做到兩個協(xié)調(diào):一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然資源利用的協(xié)調(diào)；二是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)。以此為契機(jī)，實現(xiàn)企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)管理，形成現(xiàn)代管理理論中一個全新的研究視角。

(2)創(chuàng)新生態(tài)倫理觀念。要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須進(jìn)行生態(tài)倫理觀念的創(chuàng)新。由于生態(tài)倫理是一個多元化的話語體系。因此，在中國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，生態(tài)倫理觀的創(chuàng)新，一方面要與這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的調(diào)整相適應(yīng)，做到在發(fā)展經(jīng)濟(jì)與環(huán)境保護(hù)權(quán)衡取舍的情況下謀求發(fā)展；另一方面要與人民生活方式的變化相適應(yīng)，過去人們追求溫飽，現(xiàn)在人們更加注重生存和居住環(huán)境，更加追求生活質(zhì)量。因此，我國生態(tài)倫理觀念的創(chuàng)新應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)倫理學(xué)對人類生存環(huán)境的終極關(guān)懷，把尊重自然、愛護(hù)自然環(huán)境作為一種現(xiàn)實的具有責(zé)任感的倫理規(guī)范。

(3)創(chuàng)新資源觀。就可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的非正式制度演變的角度而言，必須進(jìn)行資源觀的創(chuàng)新。其一，樹立資源的有限性觀念，即自然資源是有限的，人類的需求是無限的，因而人類的經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須在資源的有限性與人類欲望的無限性之間進(jìn)行選擇，以資源稟賦為出發(fā)點進(jìn)行戰(zhàn)略設(shè)計，堅持開發(fā)節(jié)約并重、節(jié)約優(yōu)先，按照減量化、再利用、資源化的原則，在資源開采、生產(chǎn)消耗、廢物產(chǎn)生、消費等環(huán)節(jié)，逐步建立全社會的資源循環(huán)利用體系。比方說，建立生態(tài)工業(yè)系統(tǒng)，逐步推廣生態(tài)工業(yè)園這一可持續(xù)發(fā)展的生產(chǎn)模式，變廢為寶，充分利用資源，既有利可圖又保護(hù)環(huán)境。其二，在實現(xiàn)人與自然協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展中，必須確立“資源是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)和起點”的命題，從而增強(qiáng)全民的資源憂患意識和節(jié)約意識。

(4)創(chuàng)新發(fā)展觀念。發(fā)展觀念作為一種非正式的制度安排對發(fā)展戰(zhàn)略、發(fā)展過程及其結(jié)果都產(chǎn)生著極其重要的影響。因為以整體性為出發(fā)點的發(fā)展觀，不僅要考慮當(dāng)代人的整體利益，還要考慮后代人的長期利益。在內(nèi)容上強(qiáng)調(diào)其綜合性，突破傳統(tǒng)發(fā)展觀中用單一GDP來衡量發(fā)展的觀念，而用社會、政治、經(jīng)濟(jì)和文化等多種指標(biāo)來衡量發(fā)展的結(jié)果。例如，2006年我國萬元GDP能耗下降1.23%，沒有實現(xiàn)年初確定的萬元GDP能耗降低4%和主要污染物排放減少2%的目標(biāo)。理由在于:節(jié)能減排取決于多種因素，有些措施當(dāng)年可以見效，有些措施如結(jié)構(gòu)調(diào)整等見效需要一個過程。因此，把五年目標(biāo)科學(xué)準(zhǔn)確地分解到每一年，難度較大，也不切實際。

三、學(xué)術(shù)理論界層面

可持續(xù)發(fā)展管理會計學(xué)科是一個“大科學(xué)工程”型基礎(chǔ)研究項目。它是一門多學(xué)科交叉的邊緣性學(xué)科，從它涉及的領(lǐng)域和涵蓋的內(nèi)容來看，既是環(huán)境科學(xué)的分支學(xué)科，亦是會計學(xué)科的分支學(xué)科，是由環(huán)境科學(xué)和會計學(xué)科交叉滲透所形成的一門邊緣應(yīng)用性學(xué)科。它的研究領(lǐng)域不僅與環(huán)境科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計學(xué)有直接關(guān)系，而且與哲學(xué)、數(shù)學(xué)、生物學(xué)、化學(xué)、管理科學(xué)、法學(xué)、邏輯學(xué)等諸多學(xué)科在研究領(lǐng)域和內(nèi)容上有多方面的交叉滲透。在這樣一個廣闊的領(lǐng)域中，單憑幾個突出人才是難以取得進(jìn)展和開拓的。在這樣一種知識創(chuàng)新和文化創(chuàng)新的背景下，2001年6月中國會計學(xué)會成立了“環(huán)境會計專業(yè)委員會”的學(xué)術(shù)團(tuán)隊。近十年來，“環(huán)境會計專業(yè)委員會”這一科研團(tuán)隊遵循中國會計學(xué)會學(xué)術(shù)研究的宗旨，宣傳國家關(guān)于環(huán)境問題的政策法規(guī)，開展環(huán)境會計理論研究，總結(jié)環(huán)境會計工作經(jīng)驗，介紹國外環(huán)境會計研究與實務(wù)動態(tài)，推動環(huán)境會計實務(wù)，在該領(lǐng)域內(nèi)取得了初步進(jìn)展。但是，從目前我國會計理論與實踐看，企業(yè)的生態(tài)環(huán)境責(zé)任的道德理念還沒有真正形成，對可持續(xù)發(fā)展管理會計在建立健全中國綠色信息公開化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識；沒有建立科學(xué)合理、系統(tǒng)完整并符合國情的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展管理會計理論與方法體系；缺乏可操作性的可持續(xù)發(fā)展管理會計準(zhǔn)則。

總之，我們應(yīng)該堅持科學(xué)性、理論性、前瞻性和適用性原則，加快綠色核算理論與方法的研究和制度建設(shè)，不斷完善綠色核算方法，以盡快提升我國綠色核算的國際地位。在理論上，科學(xué)估價自然資源與環(huán)境的價值；建立綠色核算賬戶體系和綠色經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系，如生態(tài)增加值、綠色國內(nèi)生產(chǎn)凈值；修正現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)分析的理論與方法，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展評估指標(biāo)體系和監(jiān)測預(yù)警方法體系。在實踐上，企業(yè)會計、內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)積極參與企業(yè)環(huán)保有關(guān)的工作，以考評環(huán)境保護(hù)論證工作實際取得的成效，使企業(yè)環(huán)保工作更加深入、扎實；環(huán)保產(chǎn)業(yè)的會計人員應(yīng)當(dāng)在成本費用核算、管理方面積極主動，為制定污水、垃圾等污染物收費水平獻(xiàn)計獻(xiàn)策，并提供詳細(xì)的資料；注冊會計師也應(yīng)當(dāng)積極參與到環(huán)境保護(hù)這一重要的工作之中，以切實的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督手段保證環(huán)境保護(hù)工作的順利進(jìn)行，鞏固已有的環(huán)保工作成果。

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