韓沚清 張新麗

（山東科技大學經(jīng)濟管理學院 山東 青島 266510）

管理會計實地研究方法綜述

韓沚清 張新麗

（山東科技大學經(jīng)濟管理學院 山東 青島 266510）

近年來實地研究方法在管理會計中得到了廣泛應用。不同認識論視角下人們關(guān)于實地研究方法的基本觀點雖有不同，但關(guān)于其基本步驟則存在共識。由于實地研究方法能很好地獲得第一手資料，因而在創(chuàng)建管理會計模型、完善作業(yè)成本制度、改進業(yè)績評價體系研究等方面得到較多應用。本文對此進行了綜述。

實地研究 綜述 管理會計

一、引言

20世紀70年代末80年代初，管理會計進入了以實證研究為主的階段，但實證研究主要采用線性分析方法，而管理會計中很多現(xiàn)象并非呈線性關(guān)系，因而單純采用實證研究方法會影響分析結(jié)果的準確性和可信度。RobertS.Kaplan等主張管理會計實證研究應深入企業(yè)組織現(xiàn)場進行所謂的實地研究，以期更好地解決管理會計理論和實際脫軌的問題?！叭藗兘?jīng)常對實地研究（fieldwork research）和案例研究（casestudy research）這兩個專業(yè)術(shù)語混淆不清。案例研究這個術(shù)語通常局限于分析獨立的單位，如獨立的部門、公司、產(chǎn)業(yè)甚至國家，因此，案例研究的范圍比較廣。但與實地研究這一術(shù)語相比，獨立單位所涉及到的范圍仍然很狹窄。實地研究包括對領(lǐng)域中的社會行為進行的全面研究?！比欢?，Bob Ryan（2004）認為，“實地”是一個與案例研究有關(guān)聯(lián)的術(shù)語。在社會科學中，實地研究通常是指在活動發(fā)生的場所對實物進行的研究。在會計領(lǐng)域，這可能是對單一組織或多個組織進行的研究。而案例研究所指的單位則可能是一個公司或其他形式的組織，但也可能是指一個具體的單位。如我們可以對某一特定國家內(nèi)進行一項案例研究。在文獻中，實地研究和案例研究這兩個術(shù)語都用來表示實務操作環(huán)境下對會計的研究?！虼?，我們將使用案例研究的術(shù)語，它包含了實地研究的絕大部分內(nèi)涵。不過，“在文獻中很難區(qū)分調(diào)查研究（Surveystudy）、實地研究和案例研究”。所以，在早期的外文文獻中，對一些具體方法的應用并沒有明確指出是實地研究還是案例研究。如“他與公司的主要經(jīng)理人員在關(guān)于他們的IT投資評價過程包括戰(zhàn)略考慮的恰當性方面進行了座談”，“尼克爾斯……對作業(yè)成本法問題的答卷……”等?，F(xiàn)在人們普遍接受的一種觀點是按數(shù)據(jù)來源劃分，即實驗研究、調(diào)查研究、實地研究、案例研究和檔案研究。因此，為便于對實地研究方法敘述及其應用，本文將從廣義角度進行綜述。

二、實地研究方法的不同學派綜述

（一）實地研究方法的不同學派 在實地研究方法的發(fā)展過程中，曾先后出現(xiàn)了三個典型學派：（1）芝加哥學派。它最早對實地研究方法形成系統(tǒng)的認識流。其主要特點是，在實地研究中主張對組織中成員的行為進行直接觀察，在相互接觸中保持一種超然的態(tài)度，并且只為獲得第一手資料才直接參與組織成員的活動。（2）存在主義學派。它從理論上支持調(diào)查性參與（Existentialsociology）的觀念。該學派強調(diào)調(diào)查性參與的觀念，旨在鼓勵研究人員脫去所謂的客觀性和超然性的外衣，努力使自己成為組織中的內(nèi)部成員。（3）人種分類學派。這是西方許多人種分類學家持有的更為極端的觀點。人種分類學家默罕和伍德認為，在實地研究中，研究人員應徹底放棄對他們以前世界所保持的任何聯(lián)系，以便使自己能夠深深地專注于某一組織，從而能夠?qū)@個組織做出更好的研究（Mehan andWood，1975）。這些學派之間最關(guān)鍵的分界點就是看研究者是試圖從一個局外人身份還是從一個局內(nèi)人的角度來理解一個組織?；诖朔N認識，國內(nèi)外學者對實地研究人員的角色進行了廣泛研究，并提出了四角色、三角色和兩角色等不同觀點。

（二）實地研究人員的不同角色 （1）四角色說。戈爾德（Gold）（1958）提出了四角色之說，即完全參與者（Complete participant）；作為觀察者的參與者（Participant-as-observer）；作為參與者的觀察者（Observer-as-participant）；完全的觀察者（Complete observer）。但四角色之說最早是由江克（Junker）在1952年的一篇論文中提出的，并且也是在他不斷修改分類框架基礎(chǔ)上逐步完善和補充的。（2）三角色說。查姆布里斯和斯卡特（Chambliss&Schutt）在其著作中提出了三角色之說，即:完全參與的角色（Complete participation）；參與和觀察混合的角色（Mixed participation observation）；完全觀察的角色（Complete observation）。馬爾科姆.史密斯（2006）在《會計研究方法》中對實地研究的分類就采納了此種觀點。甘斯（Gans）也提出了相似的三種角色:完全的參與者（Totalparticipant）；參與的研究者（Researcher-participant）；完全的研究者（Total researcher）。阿德勒和阿德勒（Adler&Adler）則建議了另外的三種角色：完全的成員、積極成員和邊際成員。（3）兩角色說。巴比Babbie（2000）在其著名的《社會研究方法》一書中，提出了兩角色之說：完全參與者和完全觀察者。同時兩位納克米亞斯（Nachmias&Nachmias）也認為，在參與觀察中，研究者要么采取完全參與者的角色，要么采取作為觀察者的參與者的角色，而沒有其他的角色。然而，我國現(xiàn)有文獻則大都是從實地研究人員作為觀察者和調(diào)查者的角度來劃分的。如李祖懷（2005）從研究者和調(diào)查者的角度認為實地研究者有四種角色之分，與戈爾德的觀點一致；李國武博士（2005）認為，實地調(diào)查不僅僅是一種技術(shù)性的活動，還是一種社會性的實踐；在進入實地的調(diào)查實踐中，調(diào)查人員要調(diào)用自己的資本和被調(diào)查者建立一種社

會交換關(guān)系；袁方（1997）在其主編的《社會研究方法教程》一書中認為，參與觀察者主要有三種角色：完全參與者，完全觀察者，作為觀察者的參與者；風笑天（2009）在《社會學研究方法》一書中，列出了兩種角色：一種是作為觀察者的參與者角色，另一種是作為參與者的觀察者，或隱蔽觀察者?？梢?，盡管對實地研究人員的角色有不同的劃分標準，但從實地研究方法的應用目的來看，只要遵循研究人員的道德規(guī)范、能取得研究者所需要的資料即可。

三、實地研究方法步驟

（一）卡普蘭的四步驟觀 卡普蘭（1987）教授最早提出了實地研究方法遵循的四個基本步驟：第一，項目選擇（Choice ofsubject matter）；第二，實地研究設計（Research design）；第三，實地研究數(shù)據(jù)的表達與解釋（Data presentation and interpretation）；第四，實地研究結(jié)果的評估（Evaluation of research）。在實地研究設計中，卡普蘭教授（1987）考慮了內(nèi)部效度（Internalvalidity）和外部效度（External validity）的影響。根據(jù)專家實地研究的經(jīng)驗，研究設計的內(nèi)容包括：根據(jù)項目選擇研究現(xiàn)場；搜集研究數(shù)據(jù)；對各種變量數(shù)據(jù)進行補充分析。在實地研究數(shù)據(jù)的表達與解釋中，卡普蘭教授指的是，在利用獲得的實地研究數(shù)據(jù)對研究變量進行分析時，以什么方式表示數(shù)據(jù)和控制變量及變量之間的相互關(guān)系；對控制分析的有效手段和過程進行詳細的解釋和說明；對最終研究報告的貢獻進行解釋和說明。

（二）“實地研究設計和實地研究數(shù)據(jù)”的其他觀點 其他學者對實地研究的具體步驟也進行了大量的有益探討，尤其在實地研究設計和實地研究數(shù)據(jù)的表達與解釋上。王光遠、賀穎奇（1997）將研究設計的內(nèi)容歸納為以下方面：一是針對選定的管理會計研究項目選擇研究現(xiàn)場；二是采用實地方法收集研究項目所需的數(shù)據(jù)，包括直接觀察法、自然實驗法和訪談調(diào)查法；三是要重視“三角剖析”，即用其它方法對各種變量數(shù)據(jù)進行補充分析。這三種方法是管理會計實地研究強調(diào)使用的方法，從現(xiàn)有管理會計實地研究文獻看，研究者無一例外地使用了這些方法。但應指出，為了保證數(shù)據(jù)的充分有效，必須注意綜合使用。同時，要重視“三角剖析”，盡量創(chuàng)造性地使用其它方法，做到各種方法之間相互補充、相互印證。在實際中有很多方法都可作為實地研究收集數(shù)據(jù)的補充手段，但這些方法只能是“有益補充”，而不能是實地研究方法的主體。他們還在實地研究數(shù)據(jù)的表達與解釋中給出了數(shù)據(jù)表達與解釋要考慮的一般原則性因素：數(shù)據(jù)的表面效度；確定數(shù)據(jù)的意義；數(shù)據(jù)要和管理會計理論相關(guān)?？梢?，卡普蘭教授提出的實地研究方法基本步驟在得到廣大學者認同的同時，也在其他學者的探討中得到了進一步的完善。

四、實地研究方法在管理會計中的應用

（一）管理會計模型構(gòu)建方面的應用 通過構(gòu)建各種不同模型，企業(yè)可以對其管理會計系統(tǒng)進行調(diào)整、改變和創(chuàng)新，從而更好地實現(xiàn)組織目標。國外對此研究主要是通過管理會計模型變更——管理會計變更過程、變更要素和變更路徑來說明的：（1）變更過程的研究。最初是Kaplan的四階段模型，此后Cooper建立了六階段模型。（2）變更要素的研究。最初是Cobb的三要素模型。而Kasurinen則根據(jù)對某跨國公司平衡計分卡的案例研究，修正了Cobb模型。隨后Kasurinen將變更阻力細分為三類，提出了Kasurinen的修正三要素模型。（3）變更路徑的研究。Moilanen（2006）利用實地研究方法研究了一家波蘭跨國公司重塑國外子公司的管理會計案例后，指出管理會計變更的本質(zhì)為知識轉(zhuǎn)化（Knowledge translation）——將來自于外部復雜、隱性的管理會計知識、技巧等在一個新環(huán)境中進行再造和應用，并構(gòu)建了基于知識轉(zhuǎn)化的管理會計變革路徑模型——Moilanen的基于知識轉(zhuǎn)化的變更路徑模型。此外，也有學者運用實地研究方法構(gòu)建了一些具體模型，以便更好地指導實際操作。如Simons（1991）利用實地研究方法構(gòu)建了管理控制系統(tǒng)在戰(zhàn)略管理過程中所起作用的模型，該模型比較準確地描述了企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)高級管理人員使用管理控制形式之間的關(guān)系；Maher（1987）的研究則構(gòu)建了相關(guān)業(yè)績評價的代理理論模型，該項研究改進了已有理論模型并提供了相關(guān)實證檢驗，提出了概念的可操作性定義?？梢姡瑢嵉匮芯糠椒ㄔ诠芾頃嬆Ｐ蜆?gòu)建方面得到了重要應用。

（二）作業(yè)成本制度的完善和實施方面的應用 Anderson（1995）運用實地研究方法研究了通用汽車公司從1986年到1993年共8年期間，即從通用汽車公司開始決定采用作業(yè)成本制度到適應作業(yè)成本制度的過程，從而豐富了作業(yè)成本應用的理論文獻。安德森運用了深入訪談、公司檔案資料、公司內(nèi)部大量的備忘錄、建議、會議記錄等，以及直接觀察技術(shù)來收集相關(guān)數(shù)據(jù)資料。安德森的研究小組序時地記錄了通用公司從有意向?qū)嵤┳鳂I(yè)成本制度到真正實施的歷史過程。結(jié)合關(guān)于信息系統(tǒng)與管理方面的數(shù)據(jù)，安德森發(fā)展了一個作業(yè)成本制度應用的理論，該理論認為組織環(huán)境和技術(shù)因素影響了組織實施作業(yè)成本制度的四個階段。Waweru，Nelson Mama；Hoque，Zahirul；Uliana，Enrico（2004）在《ManagementAccounting Change in South Africa Case Studies from RetailServices》一文中應用截面實地研究得出的結(jié)論是：南非近年經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展改變了企業(yè)管理會計狀況，當代管理會計方法使用特別是作業(yè)成本和平衡記分卡的使用比較顯著。Ittner，Lanen and Larcker（2002）對25361家制造業(yè)企業(yè)進行了問卷調(diào)查，收回問卷2789家。排除那些剛開始實施ABC的企業(yè)，樣本中共有26%的企業(yè)是廣泛使用ABC的。作者以廣泛采用ABC的企業(yè)為主要研究對象，對衡量制造業(yè)業(yè)績的指標進行了分析。RobeetS.Kaplan and Robin.Cooper等西方管理會計學者通過大量實證研究，創(chuàng)建和完善了“作業(yè)成本計算方法”和“作業(yè)管理”理論?？梢?，實地研究方法在作業(yè)成本制度的完善和實施方面得到了重要應用。

（三）業(yè)績評價體系的創(chuàng)建與改進方面的應用 Kaplan在管理會計實地研究方面的一個重要貢獻就是，創(chuàng)建了財務與非財務業(yè)績計量相結(jié)合的新體系——綜合業(yè)績評價體系（The Balanced Scorecard）：通過財務維度（FinancialPerspective）、顧客維度（Customer Perspective）、內(nèi)部業(yè)務流程維度（Internal Business Processes Perspective）和學習與成長維度（Learning and Growth）全面評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。解群鳴（2007）通過對深圳某企業(yè)集團進行實地調(diào)研，采用問卷調(diào)查和訪談等方法，揭示了集團在協(xié)同管理和業(yè)績評價方面存在的問題，并在卡普蘭平衡計分卡的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國企業(yè)集團業(yè)績評價現(xiàn)狀和問題的實地調(diào)研，構(gòu)建了一個基于組織協(xié)同的企業(yè)集團戰(zhàn)略業(yè)績評價體系，分別對集團總部、業(yè)務單元和作業(yè)等三個層次的業(yè)績評價內(nèi)容及特點進行了論述，該體系符合集團組織結(jié)構(gòu)的特點，同時突出了組織協(xié)同的主題。而段云、周曉靜和李斌（2008）通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，2004年實地研究的增加主要集中在績效評價方面?？梢?，實地研究方法在此方面的應用主要是創(chuàng)建和改進業(yè)績評價體系。

（四）在管理會計其他方面的應用 Youngand Selto（1993）設計了一個“準實驗”的案例研究，對管理會計計量適時制業(yè)績的影響進行了縱向檢驗。該項研究主要貢獻：一是發(fā)展了適時制管理控制的調(diào)查手段和拓展了調(diào)查范圍；二是對成功應用適時制的潛在困難進行了重新評估；三是對適時制問題實地研究的限制與有關(guān)問題提出了具有指導意義的建議。1991年，邯鋼通過實地研究提出了考評低成本戰(zhàn)略實施績效的措施，該方法將成本指標在諸項考核指標中的地位上升成為否決指標。正是通過這種實地觀察研究、實地解決問題的途徑，使邯鋼人創(chuàng)造出了不同凡響的業(yè)績。實地研究在產(chǎn)品定價、內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格研究等方面也有應用。

五、結(jié)語

綜上所述，實地研究方法雖然在管理會計中得到了廣泛應用，但也存在一定的局限性。因而在規(guī)范學習國外實地研究方法的同時，還應注意如下方面：一是創(chuàng)造一種文化氛圍，讓社會公眾對實地研究有足夠的理解與支持，以利在管理會計實務中得到更加廣泛而深入的使用；二是實地研究人員應不斷提高自身素質(zhì)，并在研究中堅守“獨立性”原則，以最大化地降低其不利影響；三是在應用中逐步探討和形成具有中國特色的實地研究應用方法和步驟。

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［19］Kaplan，RobertS.;Norton，David PBalanced Scorecard:Translating Strategy Into Action（Hardcover），American Harvard Business SchoolPress Books，1996.

韓沚清（1962-），男，山東青島人，山東科技大學經(jīng)濟管理學院教授

張新麗（1984-），女，山東泰安人，山東科技大學經(jīng)濟管理學院碩士研究生

（ 編輯 聶慧麗）