韓建輝

一、艦船修造企業(yè)特點(diǎn)和工作流程

艦船修造企業(yè)的特點(diǎn)屬于資金密集型、勞動(dòng)密集型、技術(shù)密集型企業(yè)。產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)呈現(xiàn)出產(chǎn)品的單件性和生產(chǎn)的波動(dòng)性。產(chǎn)品是高價(jià)值特大型的產(chǎn)品。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和生產(chǎn)是緊緊地聯(lián)系在一起的，生產(chǎn)工程量難以準(zhǔn)確預(yù)測(cè)。修船企業(yè)的工作流程大致為：待修理艦船進(jìn)廠總體檢測(cè)，對(duì)待修理艦船出具檢測(cè)結(jié)果及總體評(píng)估，艦船修理。造船企業(yè)的工作流程大致為：產(chǎn)品的定購(gòu)意向，產(chǎn)品方案，報(bào)價(jià)，合同，合作設(shè)計(jì)加工制造，產(chǎn)品提交和售后服務(wù)。

二、艦船修造企業(yè)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的特性

實(shí)務(wù)中，有一定規(guī)模的航運(yùn)企業(yè)對(duì)艦船修理費(fèi)用都采取直接將其計(jì)列為修理年份支出的會(huì)計(jì)核算辦法。在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，由于特檢和廠修等發(fā)生修理費(fèi)用不均衡，航運(yùn)企業(yè)一般采取年初制訂修理計(jì)劃，按照修理計(jì)劃數(shù)采用預(yù)提方式列入成本，年末根據(jù)實(shí)際發(fā)生的修理費(fèi)用，將預(yù)提數(shù)調(diào)整為實(shí)際發(fā)生數(shù)。所以，修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理涉及的是如何計(jì)入當(dāng)年費(fèi)用的問(wèn)題。艦船修理的另一個(gè)特點(diǎn)表現(xiàn)為，大修理不僅僅只是為恢復(fù)運(yùn)輸艦船的使用效能而對(duì)其主要組成部分或較多的零部件進(jìn)行的修理或更換，同時(shí)可能伴隨一定的增置，如在雜貨船上安裝裝卸機(jī)械，在舊船上安裝全球定位系統(tǒng)。也可能是使艦船的質(zhì)量或功能有顯著改進(jìn)的改良，如為適應(yīng)運(yùn)輸市場(chǎng)變化的需要將一艘雜貨船改建為集裝箱船，為延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用壽命而對(duì)船體進(jìn)行全面的新油漆而減緩海水對(duì)船體的侵蝕，對(duì)艦船的某些部件進(jìn)行更新或添加，如對(duì)油輪的消防設(shè)施進(jìn)行全面的更新等。對(duì)增置和改良應(yīng)有不同的會(huì)計(jì)處理。增置所發(fā)生的支出，應(yīng)予資本化；對(duì)不同的改良，提高固定資產(chǎn)的服務(wù)效能而使其在未來(lái)期間提供的服務(wù)能力加強(qiáng)的改良支出，應(yīng)將改良支出計(jì)入固定資產(chǎn)原值；延長(zhǎng)了艦船使用年限的改良，應(yīng)該沖減折舊，增加固定資產(chǎn)凈值；獨(dú)立部件的改良，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算。所以，改良和增置的會(huì)計(jì)處理涉及的是資本化的問(wèn)題。在實(shí)務(wù)工作中，由于下列原因的存在，使得修理的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題較為復(fù)雜。（1）固定資產(chǎn)的大修理與中小修理是很難加以區(qū)分的，即使能夠加以區(qū)分，兩者之間存在著聯(lián)系。增加中小修理，可以減緩大修理；或者增加大修理，可以減緩中小修理。（2）由于運(yùn)輸艦船的大修理和改良增置往往互相伴隨，較難準(zhǔn)確區(qū)分修理支出及改良或增置支出，所以實(shí)務(wù)中，運(yùn)輸企業(yè)主要采用按照修理金額大小作為區(qū)分費(fèi)用化和資本化的標(biāo)準(zhǔn)。顯然問(wèn)題的核心是對(duì)發(fā)生的修理支出是按當(dāng)期費(fèi)用處理還是按資本化進(jìn)行處理，其結(jié)果對(duì)企業(yè)的當(dāng)期損益產(chǎn)生不同的影響。（3）所得稅準(zhǔn)則的影響。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)了暫時(shí)性差異概念，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。我國(guó)修造船企業(yè)存在的時(shí)間性納稅差異主要有：計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的里程獎(jiǎng)勵(lì)預(yù)計(jì)負(fù)債、稅前可抵扣的虧損彌補(bǔ)的所得稅。非時(shí)間性的暫時(shí)性差異是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整（如資產(chǎn)評(píng)估）造成的，主要有：子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有向母公司分配全部利潤(rùn)；重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整等。執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。修造船企業(yè)短期內(nèi)會(huì)因?yàn)榇_認(rèn)資產(chǎn)減值、資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債入賬差異、補(bǔ)提的里程獎(jiǎng)勵(lì)等事項(xiàng)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而增加當(dāng)期利潤(rùn)。

三、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下修造船企業(yè)會(huì)計(jì)核算的調(diào)整

（一）確立暫時(shí)性差異的核心地位

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響，分應(yīng)納稅暫時(shí)性和可抵扣暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，按照稅法規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵扣，也視為可抵扣暫時(shí)性差異處理。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?？傻挚蹠簳r(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。同時(shí)，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行重新估價(jià)，如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可供抵扣，即預(yù)計(jì)未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，能夠大大降低會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷中過(guò)于樂(lè)觀而使所得稅會(huì)計(jì)核算信息可能給報(bào)表使用者帶來(lái)的負(fù)面影響。

（二）確立壞賬損失核算新方法

在已有方法中，應(yīng)收賬款余額百分比法以應(yīng)收賬款余額作為計(jì)提基數(shù)較為合理，賬齡分析法中以賬齡長(zhǎng)短不同設(shè)置計(jì)提比率相對(duì)更符合實(shí)際，同時(shí)客戶信譽(yù)度也是研究壞賬核算時(shí)需要考慮的重要因素。因此，本文認(rèn)為，在對(duì)壞賬損失的核算過(guò)程中，計(jì)提基數(shù)采用應(yīng)收賬款余額，計(jì)提比率則可綜合考慮應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法以及客戶信譽(yù)度進(jìn)行。壞賬損失的核算仍然采用計(jì)提基數(shù)乘以計(jì)提比率。計(jì)提基數(shù)的確定較為容易，只要確定了應(yīng)收賬款余額，計(jì)提基數(shù)隨之確定，而計(jì)提比率則相對(duì)復(fù)雜一些，其確定過(guò)程如下：（1）基于賬齡分析法確定計(jì)提比率。賒欠時(shí)間的劃分精細(xì)程度與準(zhǔn)確程度和工作量成正比，可以將賒欠日期分為0.5年、0.5-1年、1-1.5年、1.5-2年、2-2.5年、2.5-3年、3年以上。（2）基于應(yīng)收賬款余額確定計(jì)提比率。應(yīng)收賬款余額百分比法假設(shè)企業(yè)對(duì)每一筆金額所耗費(fèi)的催收成本和力度都相同，不符合實(shí)際情況。本文認(rèn)為，應(yīng)收賬款金額越大，其計(jì)提比率越小，據(jù)此將應(yīng)收賬款數(shù)額劃分為1萬(wàn)元以下、1-5萬(wàn)、5-10萬(wàn)、10-15萬(wàn)、15-20萬(wàn)以及20萬(wàn)以上。（3）確定客戶的信譽(yù)度?？蛻粜抛u(yù)度的確定可通過(guò)以下方面進(jìn)行：首先了解和收集客戶資料，確定其企業(yè)償債能力、盈利能力、資金周轉(zhuǎn)率等重要指標(biāo)；其次，判斷企業(yè)的主觀償債能力；第三，做好客戶的基礎(chǔ)記錄，了解用戶付款的及時(shí)程度；第四，檢查用戶是否有突破信用額度的現(xiàn)象；第五，密切關(guān)注客戶企業(yè)內(nèi)部是否有重大變動(dòng)；第六，調(diào)查企業(yè)是否有過(guò)拒付前例及拒付原因。信譽(yù)等級(jí)的確定可采用綜合評(píng)估的方法進(jìn)行，結(jié)合以上六方面，設(shè)計(jì)客戶信譽(yù)度評(píng)價(jià)表，通過(guò)打分的形式確定每個(gè)客戶的信譽(yù)等級(jí)，在此基礎(chǔ)上對(duì)設(shè)置的計(jì)提比率加以修正。

四、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下修造船企業(yè)調(diào)整會(huì)計(jì)核算的配套措施

（一）修訂企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及各個(gè)企業(yè)，內(nèi)容較廣，但是又沒(méi)有完全涵蓋各個(gè)企業(yè)的全部業(yè)務(wù)。就修造船企業(yè)而言，有自己的特殊業(yè)務(wù)。因此，修造船企業(yè)通常會(huì)遵循國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定比較細(xì)化的、適合本企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。同時(shí)編寫詳細(xì)的科目說(shuō)明，以幫助企業(yè)順利執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)工作的聯(lián)系與協(xié)調(diào)

管理會(huì)計(jì)的許多信息來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的有關(guān)報(bào)告，管理會(huì)計(jì)就是利用這些會(huì)計(jì)資料對(duì)經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策的。而這種預(yù)測(cè)、決策是否正確，最后還是要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行檢驗(yàn)，因而管理會(huì)計(jì)不能離開(kāi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)單獨(dú)存在，然而在具體實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所反映提供的會(huì)計(jì)資料大多是時(shí)點(diǎn)資料，而管理會(huì)計(jì)的工作是一個(gè)連續(xù)的、系統(tǒng)的、動(dòng)態(tài)的過(guò)程。因而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供給管理會(huì)計(jì)的信息具有時(shí)滯性，這種失真的信息南接導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生的決策信息失真，這種不準(zhǔn)確的決策將會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)效益。長(zhǎng)此以往的這種決策偏差會(huì)使經(jīng)營(yíng)決策者對(duì)管理會(huì)計(jì)失去信心，直接影響管理會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。這就需要財(cái)務(wù)工作人員在工作過(guò)程中加以協(xié)調(diào)處理。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息能較準(zhǔn)確地為管理會(huì)計(jì)所用。

（三）完善所得稅的報(bào)告

縱觀發(fā)達(dá)國(guó)家的所得稅的報(bào)告，均對(duì)范圍、目標(biāo)及基本原則、有關(guān)概念和處理方法給出了詳細(xì)的解釋和說(shuō)明，有的甚至還給出了示例，更像我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南。國(guó)外的所得稅會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則對(duì)可能涉及到的各種情況描述很細(xì)致，可以避免出現(xiàn)歧義，體現(xiàn)出豐厚的研究成果。反觀我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，其原則性比較強(qiáng)，汲取了國(guó)外準(zhǔn)則的精華，但是并沒(méi)有對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行明確列示，在指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作方面并不能立即為企業(yè)直接拿來(lái)所用，還需要出臺(tái)相應(yīng)的解釋性文件與之配套。同時(shí)，筆者查閱相關(guān)資料后發(fā)現(xiàn)，只有少數(shù)學(xué)者對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生部分的暫時(shí)性差異進(jìn)行了分類匯總，即使是財(cái)政部組織的對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的培訓(xùn)講義中也沒(méi)有很完善的將暫時(shí)性差異的具體項(xiàng)目和與企業(yè)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行歸納。這可能與我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度正處在逐步完善的過(guò)程中的原因。但是企業(yè)如果沒(méi)有對(duì)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異項(xiàng)目的了解，對(duì)于目前的絕大多數(shù)公司來(lái)說(shuō)，不僅在實(shí)行新所得稅會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，而且在實(shí)行整個(gè)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面都會(huì)面臨不小的困難，這將大大增加企業(yè)實(shí)務(wù)操作的成本。