趙洲娜 劉晶晶

隨著醫(yī)療技術(shù)突飛猛進(jìn)的發(fā)展、醫(yī)療體制改革的不斷深入以及市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，醫(yī)院面臨的市場競爭日趨激烈。將管理會計(jì)引入到醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中，將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)工作擴(kuò)展到具有預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考核等職能，對改善醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營管理、促進(jìn)醫(yī)院優(yōu)質(zhì)、高效發(fā)展，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文結(jié)合某綜合醫(yī)院的數(shù)據(jù)，談?wù)劰芾頃?jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用。

一、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別

管理會計(jì)不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)，首先是管理會計(jì)從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來與財(cái)務(wù)會計(jì)并列的、著重改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)的一個會計(jì)分支。而財(cái)務(wù)會計(jì)主要是對外提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，因而屬于“對外報(bào)告會計(jì)”；而管理會計(jì)著重對內(nèi)改善生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行最優(yōu)化決策及時地提供有用的財(cái)務(wù)與管理信息，并參與經(jīng)營管理，因而屬于“對內(nèi)報(bào)告會計(jì)”。其次財(cái)務(wù)會計(jì)主要面向過去，提供并解釋歷史信息，因而屬于“報(bào)賬型會計(jì)”；管理會計(jì)則是面向未來的，要能動地利用有關(guān)信息來預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動，因而屬于“經(jīng)營型會計(jì)”。最后，財(cái)務(wù)會計(jì)采用填制憑證、登記賬簿、編制報(bào)表等比較固定的程序與方法，并受有關(guān)會計(jì)規(guī)范的約束；管理會計(jì)對企業(yè)自身服務(wù)，所采用的程序與方法可以靈活多樣，具有較大的可選擇性，不必完全受統(tǒng)一的會計(jì)規(guī)范約束。

二、推行管理會計(jì)的步驟

（一）進(jìn)行成本性態(tài)分析

首先要明確醫(yī)院的業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，我院將各檢查、治療項(xiàng)目作為業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，如血常規(guī)、尿常規(guī)、CT等，在此基礎(chǔ)上將全院成本按照其性態(tài)劃分為固定成本、變動成本和混合成本三大類，其中混合成本繼續(xù)分解為變動部分和固定部分。這樣全部成本都劃分為固定成本和變動成本兩類。以CT檢查為例，固定成本包括：設(shè)備折舊、操作人員工資、開單醫(yī)生工資等，變動成本包括：開單醫(yī)生獎金、操作人員獎金、膠片費(fèi)用、報(bào)告單費(fèi)用等。操作人員、開單醫(yī)生的工資按照下列方法得出：

小時工資率=月工資／21天／8小時

單位CT檢查工資＝小時工資率×每次檢查時間

（二）進(jìn)行本——量——利分析

CT項(xiàng)目的成本數(shù)據(jù)如下：固定成本9，000元，變動成本250元，每例CT的收費(fèi)330元，則每月CT項(xiàng)目的保本工作量＝固定成本／（每例CT收費(fèi)－單位變動成本）＝9，000／（330－250）＝150例。若該院某月CT項(xiàng)目的檢查例數(shù)低于150例，則當(dāng)月CT檢查收入不足以彌補(bǔ)全部固定成本，形成虧損；只有當(dāng)檢查例數(shù)大于150時，才能創(chuàng)造利潤。

（三）固定資產(chǎn)投資的可行性分析

固定資產(chǎn)是醫(yī)院開展醫(yī)療活動的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，它單位價(jià)值大，影響時間長，如果投資正確，醫(yī)院可在較長時間內(nèi)受益。固定資產(chǎn)投資策略的重點(diǎn)是事先對固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的可行性進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測和論證，運(yùn)用凈現(xiàn)金流量和貨幣時間價(jià)值形式進(jìn)行動態(tài)投資效果的綜合評價(jià)。在準(zhǔn)確預(yù)測固定資產(chǎn)服務(wù)年限內(nèi)的凈現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上，合理確定折現(xiàn)率，計(jì)算出固定資產(chǎn)投資的凈現(xiàn)值

（四）建立責(zé)任成本制

科室成本責(zé)任制，是指醫(yī)院內(nèi)部根據(jù)各部門、各科室不同的工作性質(zhì)和職責(zé)，將單位劃分成不同的控制管理類型，并制定不同成本責(zé)任和管理要求。首先根據(jù)醫(yī)院成本控制管理及部門業(yè)績考核的需要，將科室確定為成本責(zé)任中心、收益責(zé)任中心及投資中心。其次，將各成本控制中心的責(zé)、權(quán)、利有機(jī)地結(jié)合起來，圍繞各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)活動制定相應(yīng)的管理要求，形成醫(yī)院內(nèi)部成本控制制度。實(shí)施科室的成本責(zé)任制度是調(diào)動醫(yī)院各部門、各科室和全體人員積極性、落實(shí)崗位責(zé)任制，控制醫(yī)院成本，提高經(jīng)濟(jì)效益的有效方法。責(zé)任中心是醫(yī)院內(nèi)部按責(zé)權(quán)統(tǒng)一的原則，劃分的相對獨(dú)立的，承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并能反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的內(nèi)部單位。凡是可以劃清管理范圍、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任、獨(dú)立進(jìn)行業(yè)績考核的內(nèi)部單位，無論大小均可成為責(zé)任中心。責(zé)任中心可能由一個或多個建制單位組成。責(zé)任中心按控制范圍可分為三類：

（1）成本中心的設(shè)置與考核。成本中心是責(zé)任中心中最基礎(chǔ)的一層，上至醫(yī)院整體，下至科室、班組，甚至個人都可以劃分為成本中心。由于成本中心的規(guī)模大小不一，因此，各成本中心的控制、考核的內(nèi)容也不相同。

責(zé)任中心考核的主要內(nèi)容是責(zé)任成本，即成本中心實(shí)際發(fā)生的可控成本同預(yù)算的責(zé)任成本或目標(biāo)成本進(jìn)行比較，主要考核指標(biāo)有成本（費(fèi)用）降低額和降低率。

（2）收益中心的設(shè)置與考核。收益中心是對收益負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。由于收益等于收入減成本或費(fèi)用，所以，收益中心實(shí)際既要對收入負(fù)責(zé)，又要對成本費(fèi)用負(fù)責(zé)。收益中心又可分為自然收益中心和人為收益中心。自然收益中心是以對外提供勞務(wù)或產(chǎn)品而取得收入為特征，如醫(yī)療、醫(yī)技科室；人為收益中心是以人為設(shè)立的醫(yī)院內(nèi)部流轉(zhuǎn)而取得“內(nèi)部收入”為特征，如維修班組等。

考核收益中心的指標(biāo)主要是收益，但對不同性質(zhì)的收益中心來說，其收益的表現(xiàn)形式不相同，但其主要考核指標(biāo)采取以下幾種形式：

中心收益＝中心收入總額－中心成本總額；

中心邊際貢獻(xiàn)＝中心收入總額－中心變動成本總額；

中心可控邊際貢獻(xiàn)＝中心邊際貢獻(xiàn)－中心可控固定成本；

中心邊際貢獻(xiàn)＝中心可控邊際貢獻(xiàn)－中心不可控固定成本；

醫(yī)院收益＝∑各中心邊際貢獻(xiàn)－醫(yī)院管理和財(cái)務(wù)費(fèi)用總額

（3）投資中心的設(shè)置與考核。投資中心是指能夠?qū)δ承┵Y產(chǎn)的構(gòu)建和處置享有較大的自主權(quán)。如有些醫(yī)院分為幾個院區(qū)，可以將各個院區(qū)分別設(shè)為投資中心。但是，在確定某個投資中心能夠控制的資產(chǎn)范圍時往往并不容易。有些資產(chǎn)由兩個或多個投資中心共享，這時就需要小心區(qū)分，確定相應(yīng)的比例關(guān)系。

考核投資中心的指標(biāo)主要是投資回報(bào)率，但投資回報(bào)率的核算是一個相當(dāng)復(fù)雜的過程，在任何一個投資中心中，投資回報(bào)率都由一系列要素決定，這些要素包括價(jià)格、工作量、單位變動成本（如試劑等）、固定成本（如設(shè)備折舊等）和資產(chǎn)水平。資產(chǎn)回報(bào)率的計(jì)算方法如下：

中心收益＝收入－固定成本－變動成本；

資產(chǎn)回報(bào)率（ROA）＝中心收益／資產(chǎn)×100%

以上指標(biāo)主要從科室可控成本的角度進(jìn)行考核。在考核科室業(yè)績時，應(yīng)將不可控成本從中剔除，或是在轉(zhuǎn)移價(jià)格上體現(xiàn)。

三、結(jié)論

綜上，目前醫(yī)院財(cái)務(wù)會計(jì)已經(jīng)滯后于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的需要，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足醫(yī)院管理的需求，醫(yī)院強(qiáng)化管理會計(jì)的運(yùn)用，有著現(xiàn)實(shí)必要性。新的醫(yī)改方案提出醫(yī)院探索建立和完善法人治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步要求醫(yī)院建立一套成本效益分析及評價(jià)體系，只有社會效益與經(jīng)濟(jì)效益并重，才能使醫(yī)院快速、持續(xù)、和諧發(fā)展。