宋 常，周長信，趙懿清，陳 茜

（中國人民大學 商學院，北京 100872）

一、引言

社會契約論(Social Contract Theory)認為，國家作為政治實體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權利而組成的，社會公眾與政府之間的關系實質(zhì)上是一種委托代理關系，政府應履行社會公眾所賦予的公共受托責任。[1]但在不完全契約條件下，政府與社會公眾之間存在嚴重的信息不對稱，提高財政透明度、尊重社會公眾知情權和監(jiān)督權是確保政府更好履行公共受托責任的內(nèi)在要求。要提高財政透明度，政府審計機關就必須充分披露政府審計信息，提高政府審計工作的透明度，進一步完善信息披露制度，擴大信息披露的范圍，提高信息披露的質(zhì)量，健全向社會公布審計結(jié)果的機制。我國政府審計制度的確立已有二十多年，政府審計機關在政府審計信息公開方面進行了較好的探索，有關認識不斷深化、相關制度日益完善、實踐探索持續(xù)推進。自2003年開始國家審計署不定期向公眾披露專項審計結(jié)果，政府審計信息披露日益受到社會各界的廣泛關注，政府審計結(jié)果公告逐漸成為社會公眾關心的熱點。

公共財政框架下政府審計信息質(zhì)量影響著政府審計治理的效果。但是，我國政府審計信息披露從一開始就受到社會公眾的質(zhì)疑，人們抱怨政府審計公告項目數(shù)量少、公開范圍小、揭露問題輕、內(nèi)容不完整、公告不及時以及屢審屢犯等，政府審計體制和政府審計信息披露的目標、內(nèi)容、方式及時效等都受到專家學者和社會公眾的質(zhì)疑。[2]因此，構建政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系，并對我國政府審計信息披露質(zhì)量進行評價具有重要的理論及現(xiàn)實意義。基于有限理性，本文在對政府審計信息披露質(zhì)量及其影響因素分析的基礎上，圍繞信息質(zhì)量特征構建質(zhì)量評價指標體系，并對中國政府審計信息披露質(zhì)量進行分析和評價。

二、政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系構建

政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系應當將政府審計信息的質(zhì)量特征及其關鍵因素考慮在內(nèi)。政府審計信息披露的質(zhì)量特征是指政府審計信息為了發(fā)揮其作用所應達到的基本質(zhì)量要求，是評價政府審計信息披露質(zhì)量的基本標準。[3-5]公共會計師聯(lián)合委員會（JCPA，1989）的報告認為：政府審計機關應在審計人員任用及輪換、審計信息搜集渠道以及資源分配模型等方面采取措施以增進審計獨立性，并進而提高審計質(zhì)量。[6]Barrett（1996）認為：審計準則和道德準則是判定政府審計機關獨立性的標準，無論對于政府審計機關還是對于私營部門審計業(yè)務來說，審計師獨立是關鍵要素。[7]Guthrie（1992）認為政府審計質(zhì)量影響因素可分為兩個方面，共五大類三十個因素，即受托于議會的責任機制和政府審計機關履職要求，其中受托于議會的責任機制包括議會決策機制、經(jīng)費以及監(jiān)管機制等，政府審計機關履職要求包括政府審計機關職責和獨立性等。[8]Clark（2007）認為盡管政府審計機關獨立于政府有助于增強政府受托責任，但政府審計機關對議會承擔受托責任本身又是一項審計質(zhì)量特征要求。[9]蔣堯明（2008）對審計報告真實性的研究，側(cè)面反映了審計報告的重要性。[10]政府審計報告是政府審計信息披露的主要內(nèi)容，可以參照國際上關于政府審計報告的質(zhì)量要求，來構建政府審計信息披露質(zhì)量的基本標準。

國際上一些機構和組織對政府審計信息質(zhì)量進行了規(guī)定。例如最高審計機關國際組織（INTOSAI）認為，政府審計報告應當以簡練、清楚的方式對事實進行陳述和評價，報告的用語應當準確易懂，審計報告應包括最高審計組織的全部活動，應適當考慮被審計單位和機構對最高審計組織審計結(jié)論的意見，對于特別重要的審計成果，可考慮在年度報告間出具特別報告。根據(jù)最高審計機關國際組織準則規(guī)定，政府審計報告應具備下列質(zhì)量特征：完整、重要、清晰、客觀等。[11]根據(jù)美國政府責任署（GAO）頒布的政府審計準則規(guī)定，審計報告的質(zhì)量要素包括及時、完整、準確、客觀、說服力、清晰、簡練等七個要素。[12]亞洲審計組織（ASOSAI）沒有就政府審計報告質(zhì)量特征進行專門規(guī)范，但在《亞審組織效益審計指南中》對審計判定標準應遵循的質(zhì)量特征有所表述，要求政府審計機關注意審計判定標準的可靠性、客觀性、清晰性、可比性及可接受性等質(zhì)量特征。

政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系涉及到目標管理、效率評估、公眾滿意度等諸多方面，具有管理目標復雜、層次較多的特點，而且反映其績效的某些指標很難準確地量化與統(tǒng)計。因此，在構建政府審計信息披露質(zhì)量評估指標體系時，應把握以下原則：一是不能用簡單的目標管理代替評估；二是將成本與效益作為評估的一個重要的考慮因素；三是重視公眾評價；四是評估指標的設計應科學、完善，并具有可行性，評估結(jié)果應公正、合理。

參照國際上關于政府審計報告的質(zhì)量要求，本文在構建政府審計信息披露質(zhì)量評估指標體系時主要體現(xiàn)以下六個原則：⑴ 及時性原則，即審計信息披露應該注重信息公開的及時性。例如，美國政府審計準則規(guī)定，審計師應該盡快完成審計外勤工作，其審計結(jié)果應該及時公開。⑵ 完整性原則，即審計信息披露應全面說明相關的信息與結(jié)果，包括必要的事實和說明。⑶ 準確性原則，即要求證據(jù)表述真實，結(jié)果描述正確。⑷ 客觀性原則，即審計信息披露在內(nèi)容上和用語上不偏不倚，公正地表達審計結(jié)果。 ⑸ 重要性原則，即對于不便于直接向社會公眾公開的問題，需要根據(jù)重要性原則進行專業(yè)處理，但決不是隱瞞事實真相；審計信息披露應突出社會公眾最關心的重大違法行為，以利于社會公眾參與審計監(jiān)督。⑹ 清晰性原則，即要求審計信息披露應當簡練明了，易于解讀，應能傳遞與說明信息。由于審計信息披露面向社會公眾，因此需要對審計結(jié)果公告進行專業(yè)化與簡潔性處理，盡可能采用通俗化的語言進行準確表述。根據(jù)上述原則，構建的政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系如表1所示。

在構建政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系時，除了需要符合構建指標體系的基本原則外，還需要進行一定的檢驗和修改，以提高指標體系的系統(tǒng)性、可靠性及合理性。其中，具體的檢驗方法有測評指標體系的信度檢驗和效度檢驗。信度檢驗就是檢驗評價指標體系抵抗短暫性因素和環(huán)境因素干擾的能力，[13]評價指標體系中的指標之間有一定的相關性，同一屬性下的指標之間應當高度相關，而不同維度下的指標不相關。效度檢驗則是對指標和屬性之間的相關關系進行檢驗。[14]

根據(jù)構建的政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系設計相應的調(diào)查問卷，對評價體系進行了措辭和提問主體的修改，進而作為問卷中的問題，并以肯定語氣加以表述。對設計好的問卷進行兩次預調(diào)查。第一次預調(diào)查旨在檢查問卷中各個問題的含義是否清楚、措辭是否準確，檢驗問卷中的問題是否能收集到所需要的信息。根據(jù)第一次預調(diào)查的結(jié)果對調(diào)查問卷進行修改，然后進行第二次預調(diào)查。第二次預調(diào)查取得了較好的效果，并利用第二次預調(diào)查的數(shù)據(jù)，對指標體系的信度和效度進行了檢驗。通過信度檢驗發(fā)現(xiàn)，“及時性”、完整性”、“準確性”、“客觀性”、“重要性”和“清晰性”等六個屬性的系數(shù)分別為0.759、0.812、0.746、0.721、0.761、0.783，全部超過了0.7這一可接受水平。綜合這些指標來看，指標體系內(nèi)部的一致性較高，信度較好。并采用因子分析的極大似然法（Maximum Likelihood）計算了政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系的因子載荷，結(jié)果是每個指標的因子載荷都大于0.5，說明評價指標體系具有很好的收斂效度。

表1 政府審計信息披露質(zhì)量評價指標體系

三、中國政府審計信息披露質(zhì)量評價

政府審計信息披露不僅是確保公民享有政府信息權利、保障公民知情權的客觀需要，而且是促進國家民主法制建設，改進政府治理的重要手段，是經(jīng)濟社會發(fā)展的必然結(jié)果，也是公共財政的內(nèi)在要求。近幾年來，我國各級政府審計機關除向人大報告工作外，還利用新聞媒體公開政府審計信息，審計公告正逐步走向制度化、常態(tài)化，政府審計趨向公開、透明。但是，我國政府審計信息披露質(zhì)量狀況與社會公眾對政府審計信息披露質(zhì)量評價情況等尚需了解與探究。為此，本文通過對政府審計信息披露現(xiàn)狀分析，圍繞政府審計信息披露質(zhì)量的及時性、完整性、準確性、客觀性、重要性、清晰性等設計評價指標、構建指標體系、進行問卷調(diào)查，進而評價我國政府審計信息披露質(zhì)量，并對有關影響因素進行統(tǒng)計分析，據(jù)以提出改進政府審計信息披露的意見與建議。

2009年6月至2009年8月，我們進行了以“政府審計信息公開”為題的問卷調(diào)查。根據(jù)研究需要，問卷調(diào)查選擇的對象是具有一定專業(yè)知識背景，可以清楚地理解問卷問題的相關行業(yè)人員，包括政府機關、會計師事務所、金融機構和企業(yè)的從業(yè)人員，以及高校從事會計、審計研究的研究人員與學者等。問卷系前已述及的經(jīng)過兩次預調(diào)查所確定的問卷形式，主要采用了李克特（Likert-Scale）五級量表進行打分。該調(diào)查問卷不僅包括與政府審計信息披露質(zhì)量評價體系相對應的內(nèi)容，還包括社會公眾對政府審計信息披露質(zhì)量的總體評價。本次調(diào)查問卷共發(fā)放256份，實際回收178份，回收率為69.53%。對數(shù)據(jù)進行初步檢查后發(fā)現(xiàn)有兩個樣本數(shù)據(jù)存在明顯異常，其評分數(shù)據(jù)不完整，無法納入計算，故剔除之，最終獲得的有效問卷共計176份。

（一）對政府審計信息披露的總體評價

1.對國家審計署信息披露相對滿意

公共財政本質(zhì)上是透明財政，公共預算也應當是透明預算。隨著我國社會主義公共財政框架目標的確立，加強對公共財政預算審計及其信息披露成為提高財政透明度的重要舉措。自1996年首次向國家最高權力機關報告中央預算執(zhí)行審計情況以來，國家審計署已連續(xù)13年向國家最高權力機關報告審計工作。2003年國家審計署發(fā)布第1號審計結(jié)果公告，至2009年6月國家審計署已連續(xù)發(fā)布45號審計結(jié)果公告，這在社會上引起廣泛熱烈的反響。在這樣的背景下，“社會公眾對國家審計署審計信息披露現(xiàn)狀評價如何”成為理論界與實務界普遍關注的問題。為此，我們通過問卷調(diào)查收集了關于社會公眾對國家審計署信息披露評價的數(shù)據(jù)，如表2所示。

表2 社會公眾對國家審計署審計結(jié)果公告現(xiàn)狀的總體評價

表2的數(shù)據(jù)顯示，55.68%的被調(diào)查者對國家審計署審計結(jié)果公告現(xiàn)狀“無意見”，18.18%的被調(diào)查者表示“滿意”。按照1-5李克特量表賦值，滿意度均值為2.8864，大于2.5，標準離差率為0.2432，統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明被調(diào)查者總體上對國家審計署審計結(jié)果公告現(xiàn)狀相對滿意。但值得注意的是，仍有23.86%的被調(diào)查者對國家審計署審計結(jié)果公告現(xiàn)狀表示“不滿意”，對現(xiàn)狀“非常不滿意”的比例為2.27%。這表明社會公眾對國家審計署審計公告現(xiàn)狀也只是相對滿意，國家審計署審計結(jié)果公告在項目選擇、公告數(shù)量、公告內(nèi)容、披露形式、公告及時性等諸多方面還有待繼續(xù)改進。

2.對地方審計機關審計信息披露的滿意度

地方審計機關審計公告是社會公眾了解地方政府公共預算及其執(zhí)行情況的重要信息來源，也是其衡量地方政府績效和評價地方政府受托責任履行情況的主要參考依據(jù)。隨著我國社會主義民主政治建設的不斷推進，社會公眾的權利意識和參與意識日益增強，其對政府審計信息的需求也明顯增加。在此背景下，我國一些地方政府紛紛出臺審計結(jié)果公告的地方性規(guī)章，地方審計機關也通過廣播電視和互聯(lián)網(wǎng)等新聞媒體對審計結(jié)果予以公告。

根據(jù)問卷調(diào)查收集的關于社會公眾對地方審計機關信息披露評價的數(shù)據(jù)，如表3所示。

表3 社會公眾對地方審計機關審計結(jié)果公告現(xiàn)狀評價

從表3中可以看到，54.55%的被調(diào)查者對地方審計機關審計結(jié)果公告現(xiàn)狀“不滿意”，19.89%的被調(diào)查者表示“非常不滿意”。而對地方審計機關審計結(jié)果公告現(xiàn)狀表示“滿意”的只有2.84%，非常滿意的僅有1.14%。按照1-5李克特量表賦值，不滿意度均值為3.8977，標準離差率為0.1985。

統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：被調(diào)查者總體上對地方審計機關審計結(jié)果公告現(xiàn)狀滿意度很低，尤其是存在較多的被調(diào)查者直接表達對地方審計機關審計結(jié)果公告現(xiàn)狀的不滿意。其與社會公眾對國家審計署審計公告現(xiàn)狀相對滿意的調(diào)查結(jié)果相比，有著明顯的差距，這表明我國一些地方審計機關在推進審計結(jié)果公告方面力度較小，甚至沒有公告任何審計結(jié)果，或者公告質(zhì)量不高、形式不規(guī)范、內(nèi)容不完整，從而導致社會公眾對此反應平淡，評價較低。

（二）層次分析法及其運用

層次分析法（Analytic Hierarchy Process，簡稱AHP）是美國運籌學家T.L.Satty于二十世紀七十年代中期提出的一種多層次權重分析決策方法。它既包含定量計算，又包含定性分析，具有高度的邏輯性、系統(tǒng)性及實用性，其在深入分析實際問題的基礎上，將有關因素按照不同屬性自上而下地分解成目標層、準則層、指標層、方案層等，進而構建遞階層次結(jié)構模型。

基于對政府審計信息披露質(zhì)量不同評價角度的分析理解，運用因子分析的貢獻率（23.041，15.769，8.482，7.224，6.072，5.674）賦權的基本思想，可以構建政府審計信息披露質(zhì)量的及時性、完整性、準確性、客觀性、重要性及清晰性的成對比較矩陣如下：

根據(jù)上述數(shù)據(jù)進行矩陣運算，求得最大特征值λmax=6.1338，已知K=6，查RI經(jīng)驗值表，可得RI=1.24，據(jù)此計算一致性指標CI=0.0267，一致性比率CR=0.0216＜0.1，由此認定判別矩陣的一致性是可以接受的，可用其歸一化特征向量作為權向量，進而得到標準化特征向量，即權重為：

根據(jù)所有樣本數(shù)據(jù)生成的(x1,x2,x3,x4,x5,x6)數(shù)據(jù)集進行加權運算，再求平均值便得到各方面的具體評價結(jié)果如下：

上述結(jié)果表明，受訪者對目前政府審計信息披露質(zhì)量的整體評價一般，在五分制的滿意情況評價中總體得分約為2.61分，稍高于2.50分的中線水平，直觀反映出目前政府審計信息披露工作與社會公眾期望還有明顯的差距，未能充分滿足社會公眾對此類信息的客觀需求。

從各方面的具體得分情況來看，總體得分最高的是信息公告質(zhì)量的重要性（達到3.06分），但目前也只是處于“無意見”的評價水平上，社會公眾普遍認為目前政府審計公告能夠披露社會公眾關心的重大違法行為，也大都能夠接受“對于不便于向社會公眾直接公開的問題也會經(jīng)過處理后公布，而不會隱瞞事實真相”的看法。相比而言，社會公眾對目前政府審計公告的客觀性和清晰性的感受明顯較差，兩者的得分都較低（分別為2.33分和2.37分），明顯低于2.50分的中線水平。

（三）Logistic回歸分析

納入Logistic回歸分析中的自變量為AHP方法測定出來的(x1,x2,x3,x4,x5,x6)這一派生數(shù)據(jù)集，將問卷中審計信息披露質(zhì)量總體評價結(jié)果設定為模型的因變量Y。Y為0-1二項分布變量，為了適應模型對因變量的要求，確定2.5分為審計信息披露質(zhì)量總體評價結(jié)果的“滿意”與“不滿意”的分界值，低于2.5分認定為“不滿意”，即Y定義為0，而高于2.5分認定為“滿意”，即Y定義為1。使用SPSS13.0將六個因素分別納入模型中進行逐步篩選，在模型擬合過程中首先將所有可能的影響因素均納入模型中運算，在對模型進行顯著性檢驗的基礎上對納入模型中的預測變量作不同組合的嘗試，并最終選定一個擬合效果最佳的模型作為最終生成的擬合模型，如表4所示。

表4 與模型擬合、檢驗有關的統(tǒng)計量

表4中的結(jié)果顯示，模型中的預測變量均通過了顯著性水平為0.05的Wald統(tǒng)計檢驗，模型達到統(tǒng)計顯著。根據(jù)模型擬合結(jié)果，主要有如下結(jié)論：該模型反映的是對政府審計信息披露質(zhì)量滿意度概率的擬合預測模型。模型的整個擬合探索過程說明，在目前情況下，影響社會公眾對政府審計信息披露質(zhì)量滿意度評價的階段性的關鍵因素是審計信息披露的及時性和完整性，且呈正向影響，即審計公告越及時、越完整，社會公眾對審計信息披露質(zhì)量給予肯定的可能性就會越大。相比而言，審計公告內(nèi)容的完整性對應的回歸系數(shù)達到1.731，明顯高于及時性對應的回歸系數(shù)0.951，說明前者對社會公眾評價公告滿意度的影響力相對更大。

需要指出的是：在此模型背后還隱含著另一含義，即目前社會公眾（包括一些專業(yè)人士或者比較關注審計公告的人士）對于公告的準確性、客觀性、重要性、清晰性等方面的要求都沒有明顯影響到對審計信息披露質(zhì)量的總體評價。這大體上反映出兩方面的信息：一方面，目前我國政府審計信息披露的相關工作還處于相對偏低的水平，社會公眾從心理上尚難以形成更高的期望和要求；另一方面，整體而言，社會公眾對政府審計信息披露的重視程度相對有限，對審計公告所披露信息的綜合利用率明顯偏低，他們主要關注的是政府審計信息所披露出來的違法違規(guī)行為。

四、研究結(jié)論及政策建議

近年來，國家審計署通過制定政府審計發(fā)展規(guī)劃、頒布審計結(jié)果公告規(guī)范、推動審計法律法規(guī)的修訂等措施，著力推進政府審計信息披露工作，不斷提高政府審計工作的透明度，我國政府審計工作也確實因此而有所改進，政府審計信息披露質(zhì)量逐步提高，政府審計信息披露為規(guī)范公共財政預算發(fā)揮了積極的作用。然而，調(diào)查分析與研究結(jié)果表明，社會公眾對我國政府審計信息披露現(xiàn)狀的滿意度仍然較低，甚至有些評價指標顯示的評價結(jié)果是“不滿意”，并認為我國政府審計信息披露重視財經(jīng)法紀監(jiān)督，而對項目效益評價的重視不足，這表明我國政府審計工作尚需改進，政府審計信息披露的質(zhì)量與水平有待提高。我國政府審計應當通過增強其獨立性和加強審計信息披露的規(guī)范化來進一步提升政府審計信息披露的客觀性和清晰性，并且應在繼續(xù)對財政財務收支的真實性和合法性進行審計監(jiān)督的同時，進一步加強效益審計或績效審計。

為了提高政府審計信息披露質(zhì)量，首先必須提高政府審計信息質(zhì)量。為此，應通過著力改進政府審計管理體制等舉措增強和確保政府審計的獨立性與權威性，通過努力完善政府審計規(guī)制和推進政府審計人員職業(yè)素質(zhì)教育等措施提高政府審計人員的專業(yè)水平與勝任能力，進而提高政府審計的工作績效與信息質(zhì)量。與此同時，應著力加強政府審計信息披露質(zhì)量管理和控制體系建設，既要通過內(nèi)部復核和上級對下級的檢查指導等方法來提高審計信息披露質(zhì)量，也要通過建立健全審計信息披露質(zhì)量控制體系等方式加強審計信息披露質(zhì)量管理，還要積極探索建立審計信息披露質(zhì)量認證等質(zhì)量保證模式，將組織體系、規(guī)范制度、人力資源等諸多影響審計信息披露質(zhì)量的要素納入質(zhì)量保證體系中，通過對政府審計信息披露全過程的質(zhì)量控制與管理來改進和提高政府審計信息披露的質(zhì)量與水平。

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