侯鐵建 董盈厚

[摘要]作為會(huì)計(jì)制度安排，盡管中關(guān)都采納獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)模式，卻具有不同的理論辯解特征。比較中美稅務(wù)會(huì)計(jì)的客觀差異，從歷史與邏輯角度搜尋差異背后的內(nèi)在線索，其原因在于中美稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的成因存在差異。

[關(guān)鍵詞]稅務(wù)會(huì)計(jì)理論；中國(guó)；美國(guó)；差異

[中圖分類號(hào)]F810.42；F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1004-9339(2010)03-0103-06

一、問題的提出

作為會(huì)計(jì)制度安排，美國(guó)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)實(shí)行“三分”具有深刻的內(nèi)生背景。2008年底，針對(duì)近期美國(guó)次貸引起的金融危機(jī)，SEC發(fā)布了Report and Recommendations Pursuant to Section 133 ofthe Emergency Economic Stabilization Act of 2008：Study on Mark-To-Market Accounting，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的反思暗示了會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的關(guān)聯(lián)性。雖然美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1966年便提出“會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的觀點(diǎn)，但美國(guó)學(xué)術(shù)界與政府對(duì)會(huì)計(jì)安排的倚重很早就開始了，美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究在19世紀(jì)20、30年代便出現(xiàn)了相對(duì)繁榮的局面。最為典型的是1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，松散、混亂的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)被認(rèn)為是起到了推波助瀾的作用，甚至被認(rèn)定為罪魁禍?zhǔn)?。而美?guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)的干預(yù)與管制也不亞于其他經(jīng)濟(jì)層面，1907年的信貸危機(jī)成立了聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)，1929～1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)成立了證券交易委員會(huì)。盡管把會(huì)計(jì)作為30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)的“替罪羊”有些言過其實(shí)，但不能否認(rèn)會(huì)計(jì)與30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)的相關(guān)關(guān)系?！N種證據(jù)表明，會(huì)計(jì)安排一直被美國(guó)視為經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的變量。

會(huì)計(jì)不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行反映和解釋，同時(shí)也作用于經(jīng)濟(jì)交易過程，成為交易結(jié)果的參數(shù)?？梢哉f(shuō)，美國(guó)把會(huì)計(jì)視為一個(gè)市場(chǎng)資源，包括發(fā)達(dá)會(huì)計(jì)職業(yè)在內(nèi)的會(huì)計(jì)安排成為美國(guó)的市場(chǎng)資源。這個(gè)市場(chǎng)包括產(chǎn)品市場(chǎng)與資本市場(chǎng)，會(huì)計(jì)資源在這兩個(gè)市場(chǎng)進(jìn)行充分交換，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的市場(chǎng)價(jià)值。不僅市場(chǎng)交易主體(如企業(yè))能從會(huì)計(jì)交易中獲得收益，整個(gè)市場(chǎng)交易的利益相關(guān)者都會(huì)得到收益，個(gè)體收益與社會(huì)收益是均衡的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展也驗(yàn)證了美國(guó)始終不渝地篤信會(huì)計(jì)市場(chǎng)資源的有效性。

美國(guó)是最早實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)“三分”會(huì)計(jì)安排的國(guó)家，然而應(yīng)該注意到兩個(gè)問題：一是作為最堅(jiān)定的稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的倡導(dǎo)者與實(shí)踐者，美國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)缺少一個(gè)類似財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架；會(huì)計(jì)三大分支的管理會(huì)計(jì)也具有相似的命運(yùn)，管理會(huì)計(jì)不但沒有建立起概念框架。還經(jīng)歷了約翰遜與卡普蘭所宣稱的“沒落”時(shí)代。二是盡管美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)觀念與實(shí)務(wù)的發(fā)端以及理論研究均早于中國(guó)，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論卻并不系統(tǒng)。雖然以經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯科爾斯為代表創(chuàng)建了系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論，但企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論是零碎的。而我國(guó)從上個(gè)世紀(jì)90年代開始萌生的稅務(wù)會(huì)計(jì)研究，至今已構(gòu)建了相對(duì)完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，包括相對(duì)系統(tǒng)的企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論及稅務(wù)籌劃理論。

二、中關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論特征之比較

(一)美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論特征

1.實(shí)務(wù)研究對(duì)概念的超越。美國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究至今沒有一個(gè)嚴(yán)格理論意義上的稅務(wù)會(huì)計(jì)概念。依據(jù)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)史的研究觀點(diǎn)，美國(guó)南北戰(zhàn)爭(zhēng)期間為滿足戰(zhàn)爭(zhēng)對(duì)資金的需求，林肯的財(cái)政大臣薩蒙·P.蔡斯的財(cái)政政策是直接對(duì)收入征稅，此舉創(chuàng)下了一個(gè)先例，那就是要獲取個(gè)人收入記錄，同時(shí)也標(biāo)志著稅務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生?！叭绻麑⒓{稅人向國(guó)家繳稅與其會(huì)計(jì)記錄相融合視為稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的標(biāo)志，則在公元前18世紀(jì)的巴比倫王國(guó)就已經(jīng)有稅務(wù)會(huì)計(jì)了。”這同美國(guó)會(huì)計(jì)的史證研究觀點(diǎn)在稅務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生標(biāo)志問題上取得了相互一致的印證，表明稅務(wù)會(huì)計(jì)緣起于稅收對(duì)會(huì)計(jì)的依賴——稅收與會(huì)計(jì)強(qiáng)相關(guān)而引起的一系列復(fù)雜實(shí)務(wù)及理論問題。

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者的研究體現(xiàn)了對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)性解釋。簡(jiǎn)·R.威廉姆斯、蘇姍·F.哈卡、馬克·S.貝特納認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)是被用于描述經(jīng)濟(jì)廣泛使用的三類會(huì)計(jì)信息，納稅申報(bào)表的填制是會(huì)計(jì)中的一個(gè)特殊領(lǐng)域，引入稅務(wù)會(huì)計(jì)信息觀念的目的是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及管理會(huì)計(jì)信息相對(duì)比，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)一個(gè)公司的成功經(jīng)營(yíng)是重要的，并關(guān)系到財(cái)務(wù)和管理會(huì)計(jì)信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)自于不同系統(tǒng)。簡(jiǎn)·R.威廉姆斯等的貢獻(xiàn)在于不但澄清了財(cái)務(wù)、管理和稅務(wù)信息的關(guān)系，還明確指出稅務(wù)籌劃是稅務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，認(rèn)為稅務(wù)會(huì)計(jì)最具有挑戰(zhàn)性的領(lǐng)域不是編制納稅報(bào)表，而是進(jìn)行稅務(wù)籌劃。美國(guó)的聯(lián)邦收入法典體現(xiàn)了對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的要求，并構(gòu)成了稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一部分。根據(jù)一項(xiàng)以美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)府伊利諾伊大學(xué)博士論文選題的調(diào)查研究，稅務(wù)會(huì)計(jì)是美國(guó)會(huì)計(jì)一個(gè)重要的研究領(lǐng)域，在會(huì)計(jì)學(xué)理論(不包括財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué))的12個(gè)領(lǐng)域中，稅務(wù)會(huì)計(jì)選題比例達(dá)到12％，僅次于會(huì)計(jì)基本理論，但選題與研究注重的是實(shí)務(wù)性強(qiáng)的較為具體的問題。

2.準(zhǔn)則論證對(duì)學(xué)科的替代。美國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上僅是所得稅會(huì)計(jì)。作為所得稅會(huì)計(jì)學(xué)科理論的替代，F(xiàn)ASB于1992年2月在全部6位委員一致投贊成票的情況下發(fā)布SFAS109《所得稅的會(huì)計(jì)處理》。雖然SFAS109是一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，卻以一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“正式規(guī)則”宣告了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離，盡管此前稅務(wù)研究作為研究的一個(gè)領(lǐng)域一直占有一席之地。SFAS109的《附錄A：結(jié)論依據(jù)》實(shí)質(zhì)上是部分地論證了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的必要性及其價(jià)值，F(xiàn)ASB認(rèn)為SFAS109采用資產(chǎn)負(fù)債表法生成了最有用和最可理解的信息，然而針對(duì)一項(xiàng)認(rèn)為復(fù)雜的所得稅處理方法不符合成本一效益原則的批評(píng)，F(xiàn)ASB認(rèn)為SFAS109成本與效益比是合理的。FASB對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離兩個(gè)至關(guān)重要的問題——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與成本效益的論證是籠統(tǒng)的，而這兩個(gè)問題的充分論證對(duì)于財(cái)稅分離的有效性無(wú)疑是關(guān)鍵的。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離如何細(xì)致而又結(jié)構(gòu)性地影響并優(yōu)化了會(huì)計(jì)信息?在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，的確存在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離產(chǎn)生的交易費(fèi)用問題，該如何界定、描述、計(jì)量分析?這是稅務(wù)會(huì)計(jì)目前尚未論證的一大難題。SFAS109對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)的另外一個(gè)價(jià)值是提出納稅籌劃戰(zhàn)略(Tax-Planning Strategy)。盡管現(xiàn)代稅務(wù)籌劃遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越其所限定的范圍，但是SFAS109無(wú)疑是第一個(gè)正式提出稅務(wù)籌劃概念并指出稅務(wù)籌劃與會(huì)計(jì)的緊密關(guān)系。當(dāng)今的事實(shí)也驗(yàn)證了SFAS109的開創(chuàng)性意義和示范效應(yīng)，稅務(wù)籌劃離不開稅務(wù)會(huì)計(jì)，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分。

3.經(jīng)濟(jì)學(xué)思想的路徑依賴。美國(guó)的經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)術(shù)思想對(duì)自由市場(chǎng)主義的堅(jiān)決維護(hù)是聞名于世的。經(jīng)濟(jì)學(xué)伴隨著現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的演進(jìn)。經(jīng)濟(jì)學(xué)思想與經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)理論的推動(dòng)由來(lái)已久，從20世紀(jì)20年代起，一批經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者便加入到會(huì)計(jì)研究中來(lái)(如坎寧、貝爾、愛德華茲等)，通過借鑒或引入經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些核心概念(如收益概念)來(lái)建立會(huì)計(jì)理論框架，而愛德華茲、貝爾的經(jīng)濟(jì)收益思想成為FASB提出

“全面收益”概念并制定“報(bào)告全面收益”準(zhǔn)則的濫觴；20世紀(jì)60年代受財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)及其學(xué)者(如鮑爾、布朗等)的影響.會(huì)計(jì)盈余與資本市場(chǎng)關(guān)系的“經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)”研究開始盛行；70年代以經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論、代理理論及管制經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)的“實(shí)證會(huì)計(jì)”及理論開始出現(xiàn)；20世紀(jì)50年代末期到60年代，經(jīng)濟(jì)學(xué)者莫迪利亞尼與米勒的資本結(jié)構(gòu)理論對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)引申的相關(guān)學(xué)科——財(cái)務(wù)學(xué)的重大意義也是不言而喻的，被視為“財(cái)務(wù)理論家入侵會(huì)計(jì)領(lǐng)域”。

財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯科爾斯、公共經(jīng)濟(jì)學(xué)者斯蒂格利茨同樣再次“入侵”稅務(wù)籌劃領(lǐng)域。斯科爾斯以經(jīng)濟(jì)學(xué)的計(jì)量方法、套利理論、有效契約理論為基礎(chǔ)，創(chuàng)建了美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論中最為系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論。斯科爾斯的稅務(wù)籌劃理論主要以資本市場(chǎng)為中心，涵蓋資本品與金融品投資、公司組織形式、融資方式、企業(yè)并購(gòu)、分離等資本運(yùn)作，圍繞隱性稅收、顯性稅收、稅收成本、非稅成本線索與理念，構(gòu)建有效稅務(wù)籌劃理論。斯蒂格利茨在公共經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中論述了“避稅”與“稅收庇護(hù)”這兩個(gè)稅務(wù)籌劃技術(shù)與概念問題，認(rèn)為“避稅”是由于稅法漏洞引致的，避稅是遵守稅法而不是違法的市場(chǎng)行為。這和我國(guó)學(xué)者的研究觀點(diǎn)對(duì)避稅的理論界定有著一致性。

(二)中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論特征

1.先入為主與后發(fā)優(yōu)勢(shì)。美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)理論研究有示范效應(yīng)。1994年我國(guó)的工商稅制改革為會(huì)計(jì)理論提供了一個(gè)誘致性的制度安排，稅務(wù)會(huì)計(jì)理論發(fā)端于這個(gè)時(shí)期。但就理論本身而言，初始階段的研究無(wú)疑受美國(guó)示范效應(yīng)影響，存在先入為主的思路，是一種強(qiáng)制性的理論變遷——理論引進(jìn)，但其后的本土化與理論深化卻體現(xiàn)了后發(fā)優(yōu)勢(shì)。迄今為止，中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論包括相對(duì)完整、系統(tǒng)的兩大領(lǐng)域：企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論與稅務(wù)籌劃理論。研究者的理論主要包括以下幾個(gè)方面：一是以歷史演化軌跡和現(xiàn)實(shí)事實(shí)為依據(jù)，論證稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的歷史必然性，以稅收與會(huì)計(jì)的關(guān)系為基礎(chǔ)闡述稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立的必要性，提出在我國(guó)建立“適度分離”稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的觀點(diǎn)；二是從學(xué)科角度討論稅務(wù)會(huì)計(jì)的概念并以高度的理論水準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格界定；三是建立相對(duì)完善、真正意義上的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)(概念結(jié)構(gòu))；四是構(gòu)建與國(guó)際模式不同的、以“費(fèi)用觀”為基礎(chǔ)的增值稅會(huì)計(jì)理論框架；五是構(gòu)建以產(chǎn)品市場(chǎng)為主體，以會(huì)計(jì)為核心、分稅種的稅務(wù)籌劃理論，并提出基于財(cái)務(wù)價(jià)值最大化理念的稅務(wù)籌劃原則；六是提出稅務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)屬性觀點(diǎn)，并從學(xué)科角度概括性論述稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理的關(guān)系。

2.“分權(quán)觀”與“集權(quán)觀”的對(duì)立。在稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離問題上，我國(guó)一直伴隨著兩種會(huì)計(jì)觀點(diǎn)的對(duì)立：基于會(huì)計(jì)權(quán)益的“分權(quán)觀”與基于財(cái)稅權(quán)益的“集權(quán)觀”。前述稅務(wù)會(huì)計(jì)研究觀點(diǎn)為基于會(huì)計(jì)權(quán)益的“分權(quán)觀”，可以概括為主張獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)制度安排，尊重市場(chǎng)交易機(jī)制下市場(chǎng)交易主體(企業(yè))對(duì)會(huì)計(jì)安排在一定程度上的自主有效選擇權(quán)利?；谪?cái)稅權(quán)益的“集權(quán)觀”或者強(qiáng)調(diào)稅收法律對(duì)會(huì)計(jì)的控制與統(tǒng)領(lǐng)，或者倡導(dǎo)以稅收法律為主導(dǎo)的稅收法律與會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，不主張獨(dú)立稅務(wù)會(huì)計(jì)安排。

3.稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的缺位。稅務(wù)會(huì)計(jì)制度安排的爭(zhēng)議，就其深層次原因來(lái)看，核心問題在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的有效性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離從屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度范疇，從而具有經(jīng)濟(jì)學(xué)的效率意義。“如果說(shuō)技術(shù)創(chuàng)新的報(bào)酬直接表現(xiàn)為熊彼特的利潤(rùn)的話，對(duì)于制度創(chuàng)新的報(bào)酬的表現(xiàn)形式則遠(yuǎn)為復(fù)雜”。制度效率的成本、損失、收益等變量往往不可數(shù)量化，通常表現(xiàn)為不可驗(yàn)證，盡管如此，仍然存在一個(gè)從理論角度對(duì)兩者分離的邏輯檢驗(yàn)。概括來(lái)說(shuō)，有以下值得討論的問題：一是從宏觀視角來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)存稅務(wù)會(huì)計(jì)理論事實(shí)性與實(shí)體性構(gòu)建研究多于制度根源性研究，缺乏經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度研究。我國(guó)現(xiàn)時(shí)的稅務(wù)會(huì)計(jì)安排是暫時(shí)性事實(shí)還是最終有效選擇，涉及如何從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來(lái)解釋、預(yù)測(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)安排的制度變遷趨勢(shì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的交易費(fèi)用問題。二是從微觀視角即從會(huì)計(jì)視角來(lái)看，缺少對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)價(jià)值的進(jìn)一步的研究。

三、中關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論差異的原因分析

(一)美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的成因推斷

1.會(huì)計(jì)理論的需求與剩余。實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)者瓦茨、齊默爾曼認(rèn)為，會(huì)計(jì)理論的研究可以用需求與供給進(jìn)行市場(chǎng)化解釋。雖然2000年2月FASB發(fā)布最后一個(gè)概念公告，但作為會(huì)計(jì)理論研究成果核心——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的前6個(gè)概念公告在20世紀(jì)80年代就已經(jīng)發(fā)布完成。此后FASB的核心依然是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為指導(dǎo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定、完善一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，從會(huì)計(jì)理論需求角度來(lái)看，代表權(quán)威性的FASB的理論研究需求接近飽和，會(huì)計(jì)理論剩余空間很小，會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究的邊際利益遞減。但同時(shí)也隱含這樣一個(gè)邏輯——既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本完善，F(xiàn)ASB對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論構(gòu)建需求應(yīng)該增加，而事實(shí)恰恰與此相反，如何解釋?應(yīng)該有這樣幾個(gè)原因可以推斷：一是從財(cái)務(wù)概念框架構(gòu)建過程來(lái)看，在美國(guó)經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的時(shí)間，期間的爭(zhēng)議和成本更是數(shù)不勝數(shù)，也讓FASB認(rèn)識(shí)到構(gòu)建一個(gè)概念框架成本太高，況且美國(guó)已經(jīng)構(gòu)建會(huì)計(jì)中的核心——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，這在某種程度上產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的外部性——對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)理論的空間擠占效應(yīng)。二是稅務(wù)會(huì)計(jì)的管制與參與不如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那么單純，不僅僅涉及會(huì)計(jì)行業(yè)，還涉及聯(lián)邦財(cái)政、稅務(wù)、國(guó)會(huì)、立法機(jī)構(gòu)等眾多具有行政權(quán)威的非會(huì)計(jì)利益集團(tuán)與非會(huì)計(jì)因素，不但影響會(huì)計(jì)職業(yè)的權(quán)威性、壟斷性，而且制定稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)帶來(lái)的租金或經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)也會(huì)被其他集團(tuán)占有。三是稅務(wù)會(huì)計(jì)的復(fù)雜性極高，制定一個(gè)稅務(wù)會(huì)計(jì)概念框架難度太大。這個(gè)推斷也得到了美國(guó)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的印證，簡(jiǎn)·R.威廉姆斯等研究者認(rèn)為比起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)，“稅務(wù)會(huì)計(jì)又相當(dāng)復(fù)雜”。從以上分析來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架成熟后，以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)推理，F(xiàn)ASB在實(shí)用主義觀念作用下，由于成本、技術(shù)等原因?qū)ζ渌麜?huì)計(jì)分支的理論建構(gòu)以消極態(tài)度對(duì)待也是合乎邏輯的。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)研究選題約束——單一稅制與發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)。美國(guó)是單一所得稅制，因此美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)面臨的是理論選題的單一與狹窄。如前所述，如果從所得稅會(huì)計(jì)角度來(lái)看，F(xiàn)ASB幾經(jīng)周折于1992年發(fā)布的SFAS109已經(jīng)有所論證，單一的稅制再加上實(shí)用主義觀念限制了美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的視野與規(guī)模；單一所得稅制同樣限制了美國(guó)稅務(wù)籌劃理論對(duì)產(chǎn)品市場(chǎng)的研究。然而，美國(guó)發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)為稅務(wù)籌劃提供了一個(gè)主要的研究選題。斯科爾斯等創(chuàng)建的是以資本市場(chǎng)為對(duì)象、高度系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃理論，與我國(guó)以相對(duì)成熟的產(chǎn)品市場(chǎng)與處于新興、轉(zhuǎn)軌階段的資本市場(chǎng)為選題約束的稅務(wù)籌劃理論形成對(duì)照。更應(yīng)該引起注意的一個(gè)細(xì)節(jié)是：美國(guó)所得稅結(jié)構(gòu)中個(gè)人所得稅的主體性質(zhì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)研究注意力產(chǎn)生的分解效應(yīng)，同我國(guó)所得稅結(jié)構(gòu)中企業(yè)所得稅主體的稅法制度也形成對(duì)比。

3.稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)化傾向與實(shí)用主義理念。與管理會(huì)計(jì)“曾經(jīng)沒落”不同的是，可以說(shuō)美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)一直處于上升趨勢(shì)、始終興旺不減是由于稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)用性。這在某種程度上契合了美國(guó)文化固有的實(shí)

用主義價(jià)值觀并起到推波助瀾的作用，反過來(lái)實(shí)用主義又促使了美國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)化。二戰(zhàn)后，所得稅成為聯(lián)邦政府首要的收入來(lái)源，聯(lián)邦稅制的日益龐大與復(fù)雜化引起對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)空前的重視。依據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)史研究結(jié)論，“稅收成為美國(guó)會(huì)計(jì)新的增長(zhǎng)點(diǎn)”，個(gè)人所得稅納稅人數(shù)迅猛增長(zhǎng)，第一次促使社會(huì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)師的需求量大幅度增加。美國(guó)對(duì)外戰(zhàn)爭(zhēng)還產(chǎn)生了一種超額利潤(rùn)稅，以投資資本的回報(bào)率為基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)師造成極大挑戰(zhàn)，“公司管理層不得不關(guān)心如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃”，這又一次刺激了社會(huì)對(duì)于稅務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的需要。從史證角度來(lái)看這兩次增長(zhǎng)，顯而易見，對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與稅務(wù)籌劃這類實(shí)用性的會(huì)計(jì)供給是一種“需求一回應(yīng)”的演化路徑，而美國(guó)“對(duì)所得稅會(huì)計(jì)只求操作上的可行、不求理論上的完整”同樣是出自實(shí)用主義的理念。

實(shí)用主義還體現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)稅務(wù)增長(zhǎng)的參與以及對(duì)增長(zhǎng)利益的獨(dú)占欲望上。稅法成為各利益集團(tuán)間博弈的寫照。20世紀(jì)60年代末期，美國(guó)取消簡(jiǎn)易納稅申報(bào)表，促使稅務(wù)代理這一全新的職業(yè)悄然興起?！暗珜?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們卻如同夢(mèng)魘一般”，從事稅務(wù)工作的會(huì)計(jì)師面臨兩大難題：一是擔(dān)心無(wú)限膨脹的稅務(wù)代理行業(yè)給會(huì)計(jì)師職業(yè)帶來(lái)沖擊，所以，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還專門制定出稅務(wù)從業(yè)人員道德標(biāo)準(zhǔn)，并努力促使美國(guó)國(guó)內(nèi)稅務(wù)局頒布了規(guī)則，規(guī)定非注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能以“登記代理”名義執(zhí)業(yè)；二是同律師行業(yè)在稅務(wù)代理問題上進(jìn)行博弈，因?yàn)?956年律師行業(yè)指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅務(wù)服務(wù)是對(duì)法律業(yè)務(wù)的侵占。由此可見，稅務(wù)會(huì)計(jì)牽涉眾多利益集團(tuán)，實(shí)際應(yīng)用與理論創(chuàng)建上都表明會(huì)計(jì)職業(yè)及代表會(huì)計(jì)職業(yè)利益的FASB在稅務(wù)會(huì)計(jì)租金或經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的分享問題上一直存在實(shí)用主義的隱憂。

會(huì)計(jì)上的實(shí)用主義在會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)制定上也體現(xiàn)得比較充分。FASB制定并發(fā)布概念結(jié)構(gòu)，“其主要目標(biāo)是為外界批評(píng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定提供一種看上去很科學(xué)的辯解借口，同時(shí)幫助會(huì)計(jì)職業(yè)界繼續(xù)享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)”。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)看，是先有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，然后在其指導(dǎo)、評(píng)價(jià)下制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)受單一準(zhǔn)則約束。而稅務(wù)會(huì)計(jì)受雙重準(zhǔn)則約束——稅收法律與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)與稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在部分倒置程序——先有稅收法律后有稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)最優(yōu)先反映稅收法律的約束，在其約束下又反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)訴求，并指導(dǎo)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與評(píng)價(jià)。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)可以理所當(dāng)然地行使制定稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)權(quán)利，但如前所述，稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的制定涉及多元化的相關(guān)利益集團(tuán)。這意味著美國(guó)之所以沒有產(chǎn)生稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，也與FASB對(duì)權(quán)威性與租金的憂慮有關(guān)。

(二)中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的成因推斷

1.會(huì)計(jì)理論的需求與剩余。20世紀(jì)90年代是中國(guó)會(huì)計(jì)理論反思與引進(jìn)期，會(huì)計(jì)理論面對(duì)史無(wú)前例的研究需求，會(huì)計(jì)理論研究的“邊際利益”處于迅猛遞增階段，這是滋生中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系化的條件之一。我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到尋求協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過程。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究論證初期討論的諸多問題中，“對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響較大的是財(cái)務(wù)稅收制度，會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)之間的關(guān)系問題，是所有問題中需要優(yōu)先解決的”。1994年工商稅制改革為稅務(wù)會(huì)計(jì)研究提供了一個(gè)引致的制度安排基礎(chǔ)，可以說(shuō)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究與以概念結(jié)構(gòu)為核心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究幾乎同時(shí)進(jìn)入一個(gè)此前近乎零供給的會(huì)計(jì)理論研究市場(chǎng)，這無(wú)疑大大降低了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的外部性——擠占效應(yīng)。在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上，市場(chǎng)規(guī)模決定分工程度，市場(chǎng)越大分工越精細(xì)，分工提高了研究效率并由此產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)。顯然，當(dāng)時(shí)的中國(guó)會(huì)計(jì)理論需求是一個(gè)巨大的市場(chǎng)，會(huì)計(jì)理論研究的分工產(chǎn)生了一定的規(guī)模效應(yīng)，短短10余年的巨大變遷與成就也驗(yàn)證了這種市場(chǎng)分工帶來(lái)的好處。

瓦茨、齊默爾曼認(rèn)為只要能夠以較低的成本提供會(huì)計(jì)研究，那么會(huì)計(jì)研究的供給就會(huì)對(duì)需求做出反應(yīng)；葛家澍、劉峰也認(rèn)為如果將理論視為一種“商品”，那它的提供者會(huì)因提供這種特殊的商品而獲益。萌生于20世紀(jì)90年代的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究正處在“經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)不為零”的非均衡時(shí)期，在這樣一個(gè)巨大的市場(chǎng)里將會(huì)獲得新興市場(chǎng)超額利潤(rùn)的好處。理論提供者的收益可以視為會(huì)計(jì)理論的作用之一，盡管是比較間接的作用，當(dāng)利潤(rùn)與創(chuàng)新之間的聯(lián)系成為社會(huì)共享的信息時(shí)，利潤(rùn)將不再是創(chuàng)新的可能結(jié)果，它變成了創(chuàng)新的激勵(lì)，巨大的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)是我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究持續(xù)增長(zhǎng)并完成體系化建構(gòu)的不可忽視的驅(qū)動(dòng)力。

2.稅務(wù)會(huì)計(jì)研究選題約束——雙重稅制。稅務(wù)會(huì)計(jì)研究選題的寬度帶動(dòng)了稅務(wù)會(huì)計(jì)理論的深度與厚度，這是中國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系化的滋生條件之二，也是一個(gè)基礎(chǔ)條件。1994年稅制改革后，我國(guó)實(shí)行增值稅與所得稅雙主體稅制結(jié)構(gòu)，增值稅使稅收法律與會(huì)計(jì)發(fā)生更大面積的沖突，并使得這種沖突凸現(xiàn)實(shí)質(zhì)性與細(xì)節(jié)性。如果說(shuō)所得稅是通過收益間接作用于生產(chǎn)過程，那么增值稅則是直接介入生產(chǎn)當(dāng)中，其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生了強(qiáng)烈“噪音”。而實(shí)施增值稅的國(guó)家和地區(qū)，其增值稅會(huì)計(jì)處理方法基本上都是稅法導(dǎo)向的財(cái)稅合一模式，存在諸多弊端；FASB也因美國(guó)不實(shí)施增值稅而沒有制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，我國(guó)學(xué)者在沒有國(guó)際參照與示范前提下的增值稅會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建，便具有理論探索與準(zhǔn)則指導(dǎo)的雙重價(jià)值。研究者主張以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建增值稅理論框架，以增值稅費(fèi)用觀構(gòu)建財(cái)稅適度分離的增值稅會(huì)計(jì)模式、設(shè)計(jì)財(cái)稅適度分離的增值稅處理方法，并指出在增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上我們不可能寄希望于FASB與IASB，中國(guó)有必要、有條件制定區(qū)別于英國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

3.反實(shí)用主義邏輯的理論辯解。增值稅會(huì)計(jì)費(fèi)用化理論與稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的建構(gòu)，不能不說(shuō)是一個(gè)本土化的誘致性理論變遷、一個(gè)選題約束下的理論創(chuàng)建。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊認(rèn)為，理論規(guī)律只能由人們發(fā)現(xiàn)而非由人們創(chuàng)造，人們不能改變它或違反它，這是理論的內(nèi)生性。如果說(shuō)引進(jìn)是外生性理論，那么本土化的理論便具有內(nèi)生性，“稅務(wù)會(huì)計(jì)是一種國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)”，會(huì)計(jì)理論有“辯解”功能，針對(duì)本土需要的理論辯解不能算是杜撰的虛無(wú)，盡管“辯解”的供給也許不完美。葛家澍、劉峰在闡述FASB及會(huì)計(jì)職業(yè)的實(shí)用主義時(shí)，首先提出這樣一個(gè)疑問：“現(xiàn)代理論研究者主要是大學(xué)教員，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念的最終提供是由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)自身完成的，大學(xué)教員在其中發(fā)揮的作用較為間接?！蔽覈?guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)理論目前主要由大學(xué)學(xué)術(shù)研究成果構(gòu)成，看來(lái)稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的提供改變了這個(gè)實(shí)用主義導(dǎo)致的邏輯，稅務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)以民間學(xué)術(shù)形式提供也會(huì)產(chǎn)生一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的市場(chǎng)效應(yīng)——一定程度的自由競(jìng)爭(zhēng)所實(shí)現(xiàn)的好處。

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