江笑云

[摘要]財(cái)務(wù)報(bào)表作為公司對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的核心載體，其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容及繁簡(jiǎn)在國際上充滿爭(zhēng)議。如何使財(cái)務(wù)報(bào)表最為及時(shí)、準(zhǔn)確、有效地傳遞公司財(cái)務(wù)信息給使用者，是理論和實(shí)務(wù)界的共同努力方向。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》討論稿提出了顛覆性的方案。針對(duì)討論稿中提出的變革方案，我們需要從強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀、逐步引入綜合收益表、加強(qiáng)對(duì)新報(bào)表分類模式理論研究三個(gè)方面努力，以改進(jìn)我國財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)和動(dòng)態(tài)趨同。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)表；列報(bào)變革；準(zhǔn)則國際趨同

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1004-9339(2010)03-0009-06

財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的主體和核心。圍繞財(cái)務(wù)信息陳報(bào)的繁簡(jiǎn)和報(bào)表形式，國際上一直存在著爭(zhēng)論。如何使財(cái)務(wù)報(bào)表最為及時(shí)、準(zhǔn)確、有效地傳遞公司財(cái)務(wù)信息給使用者，一直是會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者為之努力的一個(gè)方向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同，反映在財(cái)務(wù)報(bào)表方面，新近取得了重大進(jìn)展。2008年10月16日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見(討論稿)》(Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下簡(jiǎn)稱“初步意見”)。該討論稿是世界上最具影響力的兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)聯(lián)合研究項(xiàng)目第二階段的研究成果，提出了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)進(jìn)行重大改革的具體方案，代表了國際財(cái)務(wù)報(bào)表的改革方向，必將引起財(cái)務(wù)呈報(bào)的一次革命。我國作為新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家，正在積極實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的持續(xù)趨同。了解“初步意見”并積極參與征求意見過程，關(guān)注國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則可能發(fā)生的重大變化，對(duì)于推進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同以及維護(hù)我國的國家利益都具有重要的作用。

一、變革的起因和背景

隨著跨國公司的不斷發(fā)展和壯大，全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加速，跨境融資、國際貿(mào)易蓬勃發(fā)展，極大地推進(jìn)了會(huì)計(jì)國際發(fā)展的需求。然而，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異使得各國投資者在理解不同國家不同主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表方面存在困難，企業(yè)跨境融資起初需要按上市地的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)報(bào)表，高昂的會(huì)計(jì)報(bào)表轉(zhuǎn)換成本增加了融資成本，因此迫切需要一套全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同已經(jīng)成為全球的共識(shí)和發(fā)展趨勢(shì)。現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷、全球金融危機(jī)的影響以及兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)IASB和FASB的合作使得會(huì)計(jì)信息的決策有用性以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量等問題引起了廣泛的關(guān)注和討論，從而推動(dòng)了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的變革。

(一)現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表缺陷

目前通行的財(cái)務(wù)報(bào)表模式，存在著各表之間聯(lián)系松弛，各表內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致，不便于報(bào)表使用者進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量之間的橫向分析，不便于報(bào)表使用者發(fā)現(xiàn)不同性質(zhì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)過去及未來的影響。首先，現(xiàn)行利潤(rùn)表在表內(nèi)各項(xiàng)目的分類較為籠統(tǒng)，例如“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中既包括融資活動(dòng)的“費(fèi)用”，又包括融資活動(dòng)的“收入”，且構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分；在功能分類上較為混亂，例如營(yíng)業(yè)活動(dòng)、投資活動(dòng)、融資活動(dòng)都?xì)w為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；不能完整地反映企業(yè)“綜合收益”，沒有包括直接計(jì)人權(quán)益的“利得”和“損失”。其次，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表只反映“資產(chǎn)”、“負(fù)債”的內(nèi)容、流動(dòng)性和“所有者權(quán)益”形成的原因，沒有反映資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的“功能”及“用途”。此外，現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營(yíng)”、“投資”、“籌資”活動(dòng)的概念與利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表中的口徑不一致，比如利潤(rùn)表中的投資收益僅限于權(quán)益性投資收益和債務(wù)性利息收益，現(xiàn)金流量表中的投資活動(dòng)是廣義的投資概念，包括對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的投資活動(dòng)。這種不一致，將導(dǎo)致現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的聯(lián)系不明確、不直接，無法發(fā)揮現(xiàn)金流量表對(duì)上述兩張基本報(bào)表的分析作用。因此財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)方式亟待變革，財(cái)務(wù)報(bào)表不僅應(yīng)該能夠提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“結(jié)果”的信息，而且應(yīng)該能夠提供經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“過程”信息，以便報(bào)表使用者能夠清晰地觀察企業(yè)財(cái)務(wù)狀況變化的來龍去脈，從而掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)律，了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的形成過程，并判斷會(huì)計(jì)信息的可靠性。

(二)全球金融危機(jī)的影響

2007年以來，伴隨房地產(chǎn)泡沫的破滅，房屋價(jià)格的急速下跌，美國出現(xiàn)了次級(jí)房屋信貸危機(jī)，直接導(dǎo)致了美國金融危機(jī)的爆發(fā)，并迅速向其實(shí)體經(jīng)濟(jì)和全球金融領(lǐng)域傳導(dǎo)，引發(fā)了全球范圍內(nèi)的金融危機(jī)，使世界經(jīng)濟(jì)陷入二戰(zhàn)以來最嚴(yán)重的衰退。在本次金融危機(jī)中，一些金融界、政界人士，甚至國際組織都紛紛將矛頭指向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量，認(rèn)為公允價(jià)值是此次金融危機(jī)的“幫兇”，甚至認(rèn)為公允價(jià)值是導(dǎo)致金融危機(jī)的“罪魁禍?zhǔn)住薄ｋS著金融危機(jī)蔓延和影響的不斷擴(kuò)大，世界各國都在商討如何治理危機(jī)、穩(wěn)定金融秩序和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇。由于金融監(jiān)管的重大失誤和金融業(yè)的嚴(yán)重衰退是造成本次危機(jī)的主要原因，二十國集團(tuán)(G20)峰會(huì)以及隨后成立的金融穩(wěn)定理事會(huì)(FAB)都特別強(qiáng)調(diào)金融監(jiān)管問題，倡議各國在確保本國推行強(qiáng)有力的監(jiān)管系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立一致性和系統(tǒng)性的跨國合作，創(chuàng)立全球金融系統(tǒng)所需的并且得到國際社會(huì)一致認(rèn)可的高標(biāo)準(zhǔn)監(jiān)管框架，通過加強(qiáng)金融監(jiān)管來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和繁榮，促進(jìn)體制完善和提高透明度。由于會(huì)計(jì)信息真實(shí)、透明和可比在加強(qiáng)金融監(jiān)管以防范金融危機(jī)方面的重要作用，G20峰會(huì)同時(shí)還呼吁會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作，改進(jìn)資產(chǎn)估值和準(zhǔn)備金標(biāo)準(zhǔn)，完成一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。可見，治理金融危機(jī)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定問題提到了前所未有的高度。財(cái)務(wù)報(bào)告作為財(cái)務(wù)信息的載體，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接作用的結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式的改進(jìn)將有助于提高會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性。因此，在建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行變革和完善也就成為必然。

(三)IASB與FASB的合作

由于反映的信息滯后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生，傳統(tǒng)收益報(bào)表存在的一系列弊端逐漸不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的需求。因此，20世紀(jì)90年代以來，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛采取行動(dòng)改進(jìn)傳統(tǒng)收益報(bào)告。2001年7月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)啟動(dòng)了業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目的研究，同年8月FASB也開始了同一項(xiàng)目的研究。2004年，IASB和FASB認(rèn)為應(yīng)共同實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目以促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，為此成立了兩大準(zhǔn)則協(xié)調(diào)項(xiàng)目組，達(dá)成了“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則協(xié)調(diào)備忘錄”，雙方?jīng)Q定分三個(gè)階段實(shí)施該項(xiàng)目，并于2005年10月完成了第一步的議案。2006年3月，由于這個(gè)項(xiàng)目范圍擴(kuò)展到全部財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，便更名為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”。2006年3月16日，IASB發(fā)布對(duì)IAS1《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》修訂稿的征求意見稿(Exposure Draft:

Proposed Amendments to IAS1 Presentation of Financial Statements-A Revised Presentation)，而FASB決定將該項(xiàng)目的第一步和第二步合并進(jìn)行，因此其在第一階段沒有發(fā)布征求意見稿。在考慮對(duì)征求意見稿的反應(yīng)后，IASB于2007年9月發(fā)布IAS1的修訂稿。修訂后的IAS1在很大程度上與FASB的準(zhǔn)則SFAS130《報(bào)告全面收益》(SFAS130 Reporting Comprehensive Income)趨于一致。修訂稿的發(fā)布標(biāo)志著IASB與FASB聯(lián)合進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相關(guān)內(nèi)容的復(fù)核和協(xié)調(diào)項(xiàng)目的第一階段已順利完成。2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》討論稿(Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentstion)，這是雙方聯(lián)合研究項(xiàng)目“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”第二階段的研究成果。

二、未來財(cái)務(wù)報(bào)表的主要變革及影響

《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見》討論稿包括四個(gè)章節(jié)和兩個(gè)附錄：第一章為引言及適用范圍，第二章為財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)和原則，第三章為目標(biāo)和原則在每一種財(cái)務(wù)報(bào)表的運(yùn)用，第四章為財(cái)務(wù)報(bào)表附注；兩個(gè)附錄以制造業(yè)和金融服務(wù)業(yè)為例，列示了財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注的編制方法。IASB和FASB認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的列表應(yīng)該達(dá)到以下三個(gè)目標(biāo)：一是描述一個(gè)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景，該目標(biāo)意味著各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系清晰，且財(cái)務(wù)報(bào)表之間應(yīng)盡可能相互補(bǔ)充；二是分解信息使其有助于預(yù)測(cè)主體未來的現(xiàn)金流量；三是有助于使用者評(píng)估主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。為了達(dá)到這三個(gè)方面的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)將采取全新的方式，信息將按管理層意圖以更加貼近企業(yè)活動(dòng)的全新分類模式來列報(bào)，由此影響到各個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目列報(bào)都將發(fā)生巨大的變革。

(一)更加貼近企業(yè)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息分類模式

1.信息分類的理念。與現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表按照會(huì)計(jì)要素分類不同，討論稿主張根據(jù)管理層意圖對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行分類，使得財(cái)務(wù)報(bào)表能夠根據(jù)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)列報(bào)。按照這樣的分類方法編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠反映管理層如何看待和管理一個(gè)主體及其資源，使得管理層能夠向報(bào)表使用者傳遞主體業(yè)務(wù)方面的獨(dú)特信息——相似的資產(chǎn)、負(fù)債分別在不同的業(yè)務(wù)(活動(dòng))中發(fā)揮不同的作用。未來財(cái)務(wù)報(bào)表的分類是以“財(cái)務(wù)狀況表”為基礎(chǔ)的管理分類，“財(cái)務(wù)狀況表”的分類決定了“綜合收益表”和“現(xiàn)金流量表”的分類。

2.報(bào)表信息的層次。變革后的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的分解將包括三個(gè)層次：第一層次是按經(jīng)濟(jì)活動(dòng)功能進(jìn)行的分組，討論稿建議將企業(yè)的活動(dòng)分為五組，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)組、籌資活動(dòng)組、所有者權(quán)益組、終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)組和所得稅活動(dòng)組；第二層次是按活動(dòng)與企業(yè)核心目標(biāo)關(guān)系進(jìn)行的分類信息，比如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)組中的“營(yíng)業(yè)類”用來反映管理層認(rèn)為與企業(yè)核心目標(biāo)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債以及使用這些資產(chǎn)、負(fù)債在主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的收入、產(chǎn)生的費(fèi)用；第三層次則是按活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行分項(xiàng)，比如將總收入分解為批發(fā)收入和零售收入，或?qū)N售總成本分解為材料成本、勞務(wù)成本、運(yùn)輸成本和能源成本。這種結(jié)構(gòu)從財(cái)務(wù)狀況、綜合業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量三個(gè)不同角度反映了企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)、所得稅、終止經(jīng)營(yíng)、權(quán)益等不同功能活動(dòng)的過程與結(jié)果，加強(qiáng)了“財(cái)務(wù)狀況表”、“綜合收益表”與“現(xiàn)金流量表”三大報(bào)表之間勾稽關(guān)系的內(nèi)在一致性，使報(bào)表使用者能夠獲取更多的有用信息，能夠在不同報(bào)表的相同位置上找到相同活動(dòng)的不同方面的信息(資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量)，也使一些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的取得和計(jì)算將更加容易，對(duì)企業(yè)未來不確定性的判斷也將更加客觀和準(zhǔn)確。

(二)向一致性的財(cái)務(wù)報(bào)表框架演變

討論稿中要求按企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)信息進(jìn)行分組，因此財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表的形式都會(huì)發(fā)生較大變化，三張報(bào)表的列報(bào)格式本身呈現(xiàn)出了統(tǒng)一性，內(nèi)部聯(lián)系也更加簡(jiǎn)明和清晰。各報(bào)表的大致結(jié)構(gòu)如表1所示。

首先，三大報(bào)表都將分別以營(yíng)業(yè)和籌資為大類來反映企業(yè)信息，分類的方法在財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表中都一致，以營(yíng)業(yè)和籌資的分類形式列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債將清楚地展現(xiàn)主體在營(yíng)業(yè)活動(dòng)和籌資活動(dòng)中所使用的凈資產(chǎn)，也使得調(diào)整后的財(cái)務(wù)狀況表將能夠完整清晰地反映財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系，并將企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表有機(jī)地連接起來，有利于報(bào)表使用者看清企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來龍去脈，并有助于監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中的舞弊行為。

其次，通過綜合收益表中的其他綜合收益將實(shí)現(xiàn)綜合收益表與財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表的勾稽銜接。討論稿提議的綜合收益表列報(bào)模式取消了現(xiàn)有方法下允許主體在收益表、綜合收益表(兩表法)或者是在權(quán)益變動(dòng)表中列示其他綜合收益信息的選擇權(quán)，要求所有主體將提供單一的綜合收益表，并將其他綜合收益單獨(dú)列示在其中。該報(bào)表將包括當(dāng)期利潤(rùn)、損失、凈收益的小計(jì)數(shù)以及綜合收益的總計(jì)數(shù)。因?yàn)榫C合收益表中有與其他財(cái)務(wù)報(bào)表相同的分組和種類，改進(jìn)后的綜合收益表將能夠方便地比較不同財(cái)務(wù)報(bào)表間的影響，例如，有助于報(bào)表使用者評(píng)估經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和負(fù)債的變化如何產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入和現(xiàn)金流量。

再次，將所得稅與財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中的其他信息分開列報(bào)，并在三大報(bào)表中實(shí)現(xiàn)對(duì)照反映。討論稿中要求在綜合收益表中分別列示與經(jīng)營(yíng)和籌資活動(dòng)、終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及其他綜合收益項(xiàng)目有關(guān)的所得稅信息，并且在財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)所得稅信息，這將有助于更好地反映所得稅所引起的企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債以及現(xiàn)金流變化情況，提供更加有助于投資決策的財(cái)務(wù)信息。

雖然IASB和FASB建議的未來財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)在信息分類上有很大的創(chuàng)新，而且報(bào)表在按功能分類的基礎(chǔ)上可以提供更清晰、可比的總括信息和明細(xì)信息，使財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)涵更加豐富，可以大大增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性。但是，我們應(yīng)該注意到，IASB和FASB的研究反映的是英美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，更多考慮的是成熟市場(chǎng)中理性投資者進(jìn)行投資決策的需要，而我國作為新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，資本市場(chǎng)成熟度還不是很高。若全盤引入討論稿中的改革思路，可能存在支撐體系缺乏、轉(zhuǎn)換成本過高以及適應(yīng)性等一系列問題。我國2006年2月頒布并于2007年1月1日實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的第30號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則，要求財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。從我國的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的內(nèi)容可以看出，盡管仍存在少數(shù)差異，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。因此，如何結(jié)合我國實(shí)際情況，充分借鑒IASB和美國等國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的經(jīng)驗(yàn)和研究成果，實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)和動(dòng)態(tài)趨同至關(guān)重要。

結(jié)合我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面逐步改進(jìn)我國的財(cái)務(wù)報(bào)告，彌補(bǔ)現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告存在的缺陷和不足，在財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則方面實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)動(dòng)態(tài)趨同。

(一)以強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀為切入點(diǎn)提高信息披露的有效性

與收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益不同，資產(chǎn)負(fù)債觀則是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看成一種計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的手段，收益的計(jì)量是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來確定的。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)綜合收益。收益由排除資本變動(dòng)的凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。按照資產(chǎn)負(fù)債觀理念，真正的利潤(rùn)本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的增加，真正的虧損本質(zhì)上是凈資產(chǎn)的減少。只有在真實(shí)價(jià)值前提下凈資產(chǎn)的增加，才能表明企業(yè)財(cái)富的增加。同時(shí)，由于基于歷史成本的計(jì)量屬性、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)現(xiàn)原則，許多對(duì)使用者決策有用的信息無法通過利潤(rùn)表反映，而是直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，如商譽(yù)、持有衍生金融工具價(jià)值變動(dòng)等。由此，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容越來越多，項(xiàng)目越來越復(fù)雜，其重要性也將越來越明顯。因此，引入并進(jìn)一步強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，將有著極為重要的意義。

資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)信息披露的推進(jìn)作用表現(xiàn)在：由于資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，它要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響，確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確，從而可以從源頭上厘清該交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ)。作為一種能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更容易理解的財(cái)務(wù)報(bào)告方式，資產(chǎn)負(fù)債觀理念能夠更為準(zhǔn)確地反映交易或事項(xiàng)的結(jié)果，提升資產(chǎn)負(fù)債表的信息含量與價(jià)值相關(guān)性，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)著眼于長(zhǎng)期戰(zhàn)略。

(二)逐步引入綜合收益表以全面科學(xué)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

綜合收益這一概念是FASB于1980年提出的，分為兩部分：一部分是凈收益，即已確認(rèn)及實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、利得或損失；另一部分是其他綜合收益，即已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。綜合收益表可以較好地報(bào)告能夠快速成交的金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)價(jià)值的變動(dòng)，對(duì)于那些由于市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而引起的未實(shí)現(xiàn)收益也能較好地確認(rèn)，從而如實(shí)報(bào)告企業(yè)期間總括收益。引入綜合收益表，將有助于規(guī)范上市公司的信息披露，保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

目前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，這一報(bào)表中初步體現(xiàn)了報(bào)告綜合收益的新理念。但是，這種通過所有者權(quán)益變動(dòng)表反映綜合收益的方式存在一些缺陷：首先，把一部分利得和損失，即所謂“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，作為資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的組成部分而通過所有者權(quán)益變動(dòng)表反映，不能反映利得和損失的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；其次，把一部分利得和損失不直接在利潤(rùn)表中列示，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)表反映的企業(yè)業(yè)績(jī)信息的內(nèi)容不完整，影響企業(yè)業(yè)績(jī)信息的決策有用性。

因此，筆者建議，應(yīng)在充分考慮我國的現(xiàn)實(shí)國情、收益報(bào)告改革的成本與效益及其對(duì)相關(guān)各方影響的基礎(chǔ)上，在《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和基本準(zhǔn)則等相關(guān)的法規(guī)或部門規(guī)章中增加反映綜合收益信息的會(huì)計(jì)要素——利得和損失，并循序漸進(jìn)、分階段改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告，使收益報(bào)告由“兩張表方式”(利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表)過渡到“單一報(bào)表方式”(綜合收益表)。改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告，引入綜合收益表，將有助于解決我國現(xiàn)在出現(xiàn)的和未來可能出現(xiàn)的相關(guān)會(huì)計(jì)難題，促進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。

(三)開展相關(guān)理論研究促進(jìn)新報(bào)表分類模式的適應(yīng)性

IASB和FASB的合作項(xiàng)目研究中非常重視理論研究和利用理論研究的成果，往往在提議進(jìn)行項(xiàng)目研究時(shí)，就已經(jīng)明確該項(xiàng)目的范圍和采納的方法要考慮相關(guān)的研究和他人的建議。雖然有的項(xiàng)目是使用者導(dǎo)向的項(xiàng)目，但實(shí)務(wù)問題的解決不能離開理論。我國財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)中也有必要重視和加強(qiáng)相關(guān)理論的研究。

首先，需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)討論稿中有關(guān)概念進(jìn)行研究和介紹，使我國的會(huì)計(jì)人員能夠理解和適應(yīng)。比如“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)類”這一概念及其列報(bào)方式；“綜合收益”概念與凈利潤(rùn)之間的區(qū)別；討論稿提出的報(bào)表附注中“從現(xiàn)金流量到綜合收益的調(diào)節(jié)表”等概念和問題。其次，對(duì)新的報(bào)表信息分類模式下可能出現(xiàn)的新問題進(jìn)行前瞻性的研究，促進(jìn)新的分類方法在我國的適應(yīng)性。例如，雖然通過將報(bào)表進(jìn)行更新和更細(xì)的分類會(huì)有效地提高報(bào)表的決策有用性，但這些分類更多的是依賴于管理層的意見和看法來進(jìn)行的，新分類方法是否又給管理層留下操縱利潤(rùn)的空間，尤其是操縱資產(chǎn)、負(fù)債或收益的結(jié)構(gòu)以獲得更漂亮的財(cái)務(wù)指標(biāo)的空間。再如，報(bào)表信息第一層次的分類改變了，那么，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素要不要隨之改變?如果改變，它將對(duì)交易和事項(xiàng)的初步確認(rèn)有何影響?這些問題都需要理論界和實(shí)務(wù)界共同努力進(jìn)行深入的研究和探討。

總之，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則正在并將在今后幾年繼續(xù)進(jìn)行重大變革，全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同是一個(gè)漸進(jìn)過程而非一蹴而就。IASB計(jì)劃在2011年完成對(duì)金融工具、收入、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等重大項(xiàng)目的修訂。我們應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注IASB和FASB的動(dòng)向，緊密跟蹤國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的形勢(shì)，從我國實(shí)際出發(fā)及時(shí)采取相應(yīng)的對(duì)策，盡可能避免產(chǎn)生新的實(shí)質(zhì)性差異。同時(shí)，我國作為與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的新興轉(zhuǎn)型國家，應(yīng)該積極對(duì)討論稿提供論證意見，以期修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則能夠充分考慮發(fā)展中國家尤其是新興轉(zhuǎn)型國家的特殊性，提高國際準(zhǔn)則在新興轉(zhuǎn)型國家的適應(yīng)能力，降低國際趨同準(zhǔn)則的實(shí)施成本。

責(zé)任編輯：一凡