楊書懷

(江西財經(jīng)大學(xué)會計發(fā)展研究中心,江西 南昌 330013)

一、不合理審計期望差及其彌合

審計期望差 (the Audit Expectations Gap)源于報告使用人①本文報告使用人在無特殊說明的情況下,主要是指社會公眾,即廣大社會投資者,不包括機(jī)構(gòu)投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。對審計業(yè)務(wù)的期望與審計師實際執(zhí)業(yè)水平之間的差異。Porter(1993)[1]將審計期望差分為三個組成部分：審計師能合理達(dá)到的水平與法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求審計師應(yīng)達(dá)到的水平的差距,即 “不完善的準(zhǔn)則” (Deficient Standards)約占50%;法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求審計師應(yīng)達(dá)到的水平和審計師被認(rèn)為已經(jīng)達(dá)到的水平的差距,即 “不足的業(yè)績”(Substandard Performance)約占16%;社會的預(yù)期與審計師能合理達(dá)到的水平的差距,即“不合理性差異”(Unreasonable Expectations)約占34%。1998年麥克唐納委員會有關(guān)審計期望差構(gòu)成要素的研究報告認(rèn)為,審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距,可以分為四個部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則之間的差距;現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距;公眾對審計的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距;現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)認(rèn)識之間的差距。其中,前兩個差距被認(rèn)為是合理的期望差,后兩個差距被認(rèn)為是不合理的期望差。

李若山教授 (2003)認(rèn)為,注冊會計師與公眾對審計作用的認(rèn)識差距即審計期望差,分為合理期望差和不合理期望差[2]。國內(nèi)外學(xué)者對審計期望差的組成要素劃分不一,但都認(rèn)為審計期望差中有合理的部分和不合理的部分。我們認(rèn)為,審計期望差是社會公眾的審計需求與審計師的審計供給之間的矛盾,是社會公眾對審計職業(yè)的期望與現(xiàn)實審計執(zhí)業(yè)水平的差距,包括合理期望差和不合理期望差。合理期望差是指審計師實際執(zhí)業(yè)水平與按照現(xiàn)有準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)應(yīng)達(dá)到的最低工作水平之間的差異,不合理期望差是指社會公眾期望的審計工作質(zhì)量水平與按照現(xiàn)有準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)應(yīng)達(dá)到的最低工作水平之間的差異。

審計期望差與審計行業(yè)的生存與發(fā)展休戚相關(guān),它直接關(guān)系到資本市場上財務(wù)信息的質(zhì)量和審計市場供求關(guān)系的發(fā)展,彌合審計期望差一直是執(zhí)業(yè)界不懈追求的目標(biāo)和方向。對于合理審計期望差的彌合,應(yīng)擴(kuò)大審計師對欺詐、舞弊 (Strawser,1990)[3]和非法行為 (MacDonald Commission,1988)的責(zé)任;加強(qiáng)審計師實質(zhì)性的獨立 (Marianne,2006)[4];修訂和完善現(xiàn)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則 (胡繼榮,2001)[5];提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和水平、改進(jìn)審計執(zhí)業(yè)模式 (趙麗芳,2007)[6]等,很多學(xué)者提出了切實可行的措施,但對如何縮小和彌合不合理審計期望差的研究鮮見。

不合理的審計期望差源于社會公眾與審計師之間的信息不對稱,社會公眾對審計師執(zhí)業(yè)水平的誤解。在提高審計執(zhí)業(yè)水平,完善審計準(zhǔn)則對公眾合理期望的回應(yīng)條款設(shè)計的同時,執(zhí)業(yè)界不應(yīng)忽視與社會公眾之間的溝通,有效溝通是彌合不合理審計期望差的良方。英國審計研究基金會早在1989年就指出,審計報告是縮小報告使用人期望差基本的問題之一,這種觀點也得到了愛爾蘭特許會計師協(xié)會 (1992)的認(rèn)可,認(rèn)為審計師與報告使用人之間的誤解和不信任可以通過更加充分信息的審計報告來解決。在目前審計師與社會公眾之間審計溝通方式十分匱乏的現(xiàn)實下,雙方只有選擇在審計報告這一聯(lián)系審計師與社會公眾唯一的紐帶進(jìn)行相關(guān)信息的溝通。

二、審計報告的溝通功能

溝通是指雙方為特定目的而相互通連交換彼此的信息。審計報告是審計師表達(dá)專業(yè)意見的信息載體,也是審計師與報告使用人進(jìn)行審計溝通的媒介,具有溝通功能。審計報告的溝通功能是一個歷史演進(jìn)的過程。早期的審計報告沒有標(biāo)準(zhǔn)的格式和內(nèi)容,審計意見的表達(dá)方式由審計師自己確定,審計報告僅僅是審計師發(fā)表意見的方式,不具備溝通的功能。在由非標(biāo)準(zhǔn)審計報告發(fā)展到標(biāo)準(zhǔn)審計報告的過程中,審計報告的溝通功能體現(xiàn)的越來越明顯和具體。溝通的內(nèi)容從審計意見擴(kuò)展到對審計范圍和審計過程的說明、審計師責(zé)任以及管理當(dāng)局責(zé)任的界定。

審計范圍的溝通源于1938年的 “麥克森?羅賓斯事件”,它迫使美國證券交易委員會建議修改審計報告的表述,要求審計報告應(yīng)明確說明審計范圍,如果遺漏了審計程序,應(yīng)作為例外事項加以標(biāo)明。隨后,1941年美國證券交易委員會發(fā)布了會計系列公告第21輯 (Accounting Series Release NO.21),正式要求為了讓廣大報告使用人能夠準(zhǔn)確地理解,應(yīng)于審計報告中說明審計范圍,同時,如果在對財務(wù)報告的重要項目上省略實施了正常的公認(rèn)的審計程序時,應(yīng)說明省略的原因。

現(xiàn)行審計報告中除了審計意見之外,更多的內(nèi)容是關(guān)于審計師與管理當(dāng)局雙方責(zé)任的溝通。1931年結(jié)案的 “厄特馬斯案”引發(fā)了職業(yè)界對審計責(zé)任的思考,對審計報告溝通的直接影響是在審計報告中刪除了對審計結(jié)果過于自信、對審計作用評價過高的用語,轉(zhuǎn)而用一些趨于謹(jǐn)慎的專業(yè)術(shù)語。自20世紀(jì)60年代以來,美國審計職業(yè)界為了擺脫 “訴訟爆炸”的尷尬境界,在改進(jìn)自身職能、完善審計方法和手段的同時,更加注重與報告使用人進(jìn)行雙方責(zé)任的溝通。在當(dāng)時,最直接、最有效的溝通方式只有選擇在審計報告這一聯(lián)系審計師與社會公眾唯一的紐帶上進(jìn)行雙方責(zé)任的披露。

1988年美國注冊公共會計師協(xié)會 (AICPA)發(fā)布 《審計準(zhǔn)則說明書第58號——被審計會計報表的報告》,要求審計報告的導(dǎo)言段應(yīng)包括已審計會計報表、報表的編制責(zé)任以及審計責(zé)任,指出編制報表是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任,審計師的責(zé)任是根據(jù)審計對報表發(fā)表意見,同時它還強(qiáng)調(diào)了審計師對財務(wù)報表是否有重要錯報不能給予絕對擔(dān)保,而只能做到合理的保證,即審計師既不負(fù)責(zé)審查不重要的錯誤,也不對所審計的財務(wù)報表提供絕對的擔(dān)保。

1997年的 “班拿文事件”進(jìn)一步強(qiáng)化了審計師的審計責(zé)任。在該案例中,APC有限公司的債權(quán)人蘇格蘭皇家銀行 (RBS)控告為APC有限公司出具無保留意見審計報告的班拿文?瑪琪會計公司獲勝,審計師應(yīng)對可合理預(yù)見的債權(quán)人負(fù)責(zé)。受 “班拿文案例”判決的影響,英格蘭和威爾士皇家特許會計師協(xié)會 (CIAEW)隨即頒布指引,建議會員在審計報告中加上對股東以外的第三者的《免責(zé)聲明》。CIAEW認(rèn)為這并沒有減少審計師的審計責(zé)任,只是澄清公司法中審計師只向股東負(fù)責(zé)的法律觀點。股東以外的第三者若想依賴審計報告,必須另行個別訂立聘用書,“四大”會計公司現(xiàn)時在英國簽發(fā)的審計報告已均加上了 《免責(zé)聲明》。審計師在審計報告中加上 《免責(zé)聲明》是審計師表明其不愿意對審計合約委托方以外的第三者負(fù)法律責(zé)任。《免責(zé)聲明》已成為審計師與特定報告使用人之間關(guān)于審計責(zé)任的強(qiáng)制性溝通。

為了提高全球范圍內(nèi)審計報告的透明度與可比性,國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會 (IAASB)發(fā)布了旨在規(guī)范審計報告新格式的國際審計準(zhǔn)則：《國際審計準(zhǔn)則700號——針對一套完整的一般目的會計報表出具的審計報告》和 《國際審計準(zhǔn)則701號——非標(biāo)準(zhǔn)獨立審計師報告》。該準(zhǔn)則將審計師的責(zé)任與管理當(dāng)局的責(zé)任作為審計報告的兩個并列的構(gòu)成要素分別列示,詳細(xì)界定了雙方責(zé)任的具體內(nèi)容,加強(qiáng)了關(guān)于雙方責(zé)任的溝通。最近國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會 (IAASB)發(fā)布的國際審計準(zhǔn)則清晰化項目之一的 《國際審計準(zhǔn)則第700號——通用報表獨立審計報告》簡化了對審計范圍的描述,允許 “審計師可決定在審計報告中提供額外的注釋,以強(qiáng)調(diào)他們認(rèn)為與正確理解審計工作有關(guān)的事項”,使得審計報告更具信息含量,進(jìn)一步增強(qiáng)了審計報告的溝通功能。

在審計報告中與社會公眾進(jìn)行審計范圍、審計過程、審計師與管理當(dāng)局雙方責(zé)任的溝通,其目的是為了縮小社會公眾與審計師之間的不合理審計期望差,充分發(fā)揮審計師的鑒證職能,更好地滿足報告使用者的要求,服務(wù)于社會公眾。審計是一個專業(yè)性、業(yè)務(wù)性非常強(qiáng)的職業(yè),審計師與社會公眾之間由于信息不對稱,存在期望差,有必要在審計報告中披露相關(guān)信息。有關(guān)調(diào)查 (朱錦余,2003)表明,有16.4%的審計報告使用人尚未完全理解會計責(zé)任與審計責(zé)任[7]。審計報告中對被審計單位管理當(dāng)局與審計人員責(zé)任的明確區(qū)分,對審計性質(zhì)的解釋說明以及對 “合理保證”和 “重要”等一系列術(shù)語的使用,可以提醒社會公眾審計風(fēng)險的客觀存在。即審計只能降低報表信息風(fēng)險,但不能完全消除這一風(fēng)險。通過對審計報告進(jìn)行閱讀和分析,社會公眾可以加強(qiáng)對審計功能和審計性質(zhì)的了解,對審計所提供的保證程度產(chǎn)生合理的期望,從而有助于彌合不合理審計期望差距。在審計報告中適當(dāng)反映審計責(zé)任是審計師充分發(fā)揮審計鑒證職能與合理規(guī)避審計責(zé)任和審計風(fēng)險兩者之間艱難抉擇的結(jié)果[8]。

當(dāng)前審計報告不僅是審計師表達(dá)專業(yè)意見的載體,審計意見不是四種簡單的標(biāo)識 (無保留、保留、否定和無法表示意見),審計報告還向社會公眾傳遞了其他的重要信息,還是審計師與社會公眾進(jìn)行其他信息溝通的載體。審計報告承擔(dān)了審計師與社會公眾進(jìn)行溝通的功能以及教育社會公眾正確認(rèn)識審計作用的功能。審計報告承擔(dān)了超越其固有職能的溝通功能,這也反映出審計師與社會公眾之間溝通方式與方法的匱乏。在這種狀況下,圍繞審計報告進(jìn)行審計溝通的改良就顯得尤為重要。

三、現(xiàn)代溝通理論下的溝通過程

現(xiàn)代溝通理論認(rèn)為溝通 (Communication)是一個遵循一系列共同規(guī)則互通信息的、連續(xù)和循環(huán)的過程[9]。溝通以信息為基礎(chǔ),通過信息的取得、辨別、處理、反饋實現(xiàn)良好的協(xié)調(diào)。

溝通過程包括以下八個組成部分,如圖1所示：(1)傳訊者：將欲溝通的思想、觀念或信息,加以建立構(gòu)成,并作為信息溝通的發(fā)動者,即審計師;(2)編碼：將欲溝通的思想、觀念加以轉(zhuǎn)化或創(chuàng)造信息,然后傳出信息。傳訊者的個人知識、表達(dá)技巧、對信息態(tài)度和所處的社會經(jīng)濟(jì)文化背景會影響傳訊者的編碼;(3)傳遞信息：是傳訊者將溝通的信息轉(zhuǎn)化成符號、語言、肢體等形式的實體產(chǎn)物;(4)傳遞媒介：是連接傳訊者與受訊者之間信息流通的中介,即審計報告;(5)解碼：即受訊者接受信息的轉(zhuǎn)換過程;(6)受訊者：是信息傳遞的解碼者,即報告使用人。受訊者個人的知識文化背景、經(jīng)驗等會影響信息的解釋;(7)反饋：是指受訊者將信息反應(yīng)給傳訊者,然后再由傳訊者對于受訊者的信息加以解釋與響應(yīng)的過程。(8)噪音或干擾：是指對于傳訊者、傳遞信息、傳遞媒介或受訊者會構(gòu)成負(fù)面影響的所有因素,如傳遞信息的不確定性或傳遞管道的不暢通等。

圖1 溝通過程圖

由溝通過程圖可知,溝通過程中傳訊者與受訊者對信息的知覺將影響信息的編碼與解碼,溝通是以傳訊者應(yīng)對受訊者的社會經(jīng)濟(jì)文化背景加以了解,減少噪音或干擾,并尋求知覺的統(tǒng)一性和完整性的過程。

四、基于審計報告的有效溝通

對照溝通過程圖,在審計報告的溝通過程中,“編碼”、“傳遞媒介”、“受訊者”與 “解碼”、“反饋”和 “噪音或干擾”是影響溝通效果的主要因素。

“編碼”是審計師將審計結(jié)果轉(zhuǎn)化為可被社會公眾理解的審計意見的過程。恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)審計意見是 “編碼”的核心內(nèi)容。普拉特和皮爾西姆 (1993)曾指出,審計意見的表達(dá)本身不完整、令人困惑或不明確,將無法增強(qiáng)會計報表可信性,而只能降低審計意見的效力、甚至降低審計職業(yè)的聲譽(yù)[10]。審計報告本身應(yīng)該結(jié)構(gòu)清晰、條理清楚、層次分明、表達(dá)通順;專業(yè)意見的表述必須準(zhǔn)確、簡潔、清晰。在國際審計準(zhǔn)則和我國新頒布的審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中,這一點得到了很好的體現(xiàn),兩者在審計報告的格式和表述方面越來越統(tǒng)一、規(guī)范和清晰。

“傳遞媒介”是連接傳訊者與受訊者之間信息流通的中介。傳遞媒介很多,傳訊者可以選擇語言溝通、非語言溝通、文字溝通及電子媒體等正式或非正式的傳遞管道來進(jìn)行溝通。審計師與報告使用人之間的溝通屬于正式的書面溝通,傳遞媒介是審計報告。書面溝通需謹(jǐn)慎使用借以溝通的語言文字及其組合,書面溝通雖較正式,但缺乏補(bǔ)充解釋等的可能。審計師可以就重大會計審計問題、審計過程與結(jié)果的解釋和補(bǔ)充說明、報告使用人關(guān)注的事項在股東大會上進(jìn)行陳述,“陳述”可以避免審計報告這一書面 (文字)溝通的缺陷,充分發(fā)揮語言溝通的優(yōu)勢。值得注意的是,執(zhí)業(yè)界陳述的基調(diào)應(yīng)是積極承擔(dān)責(zé)任,而不是消極推卸責(zé)任,因為社會公眾的需求才是審計生存和發(fā)展的根本動力。

“受訊者”是報告使用人,“解碼”即報告使用人的理解。在涉及審計報告的溝通時,我們更多的是從供給方——審計師的角度作出要求,而忽略需求方——報告使用人的培育。我們將報告使用人界定為具有一定經(jīng)濟(jì)、管理、會計和審計等專業(yè)知識、愿意花費一定時間來閱讀、分析和理解審計報告的理性經(jīng)濟(jì)人。理性的報告使用人是審計報告溝通的基石,報告使用人是否能夠準(zhǔn)確地理解審計師所表達(dá)的審計結(jié)論和審計意見,是審計師與報告使用人溝通的關(guān)鍵,理性報告使用人的培育在審計報告的有效溝通中扮演著重要角色。

“反饋”可以幫助傳訊者與受訊者之間減少對信息的誤解,增進(jìn)溝通的有效性。良好的溝通是一個雙向的過程,但目前審計報告的溝通是審計師與社會公眾之間一種單向溝通。職業(yè)界可嘗試建立與報告使用人之間的反饋機(jī)制,如開展問卷調(diào)查、在股東大會上聽取報告使用人的意見反饋,從而形成溝通的回路,增強(qiáng)溝通的效率與效果。

“噪音或干擾”是對溝通產(chǎn)生負(fù)面影響的所有因素,直接削弱溝通的效果。美國著名管理學(xué)家斯蒂芬?P?羅賓斯 (Stephen P.Robbins)認(rèn)為,“干擾”溝通的主要因素有過濾、情緒、語言和選擇性知覺四個方面[11]。

“過濾”是指信息發(fā)送者有意操縱、整合信息,以使信息對發(fā)送者或接受者更為有利。例如,審計師針對持續(xù)經(jīng)營問題 (如債務(wù)違約或債務(wù)擔(dān)保之類的財務(wù)危機(jī)或不確定事項等)發(fā)表的審計意見具有很強(qiáng)的不可避性,但是在表述形式上表現(xiàn)出較強(qiáng)的可變通性。在上市公司財務(wù)風(fēng)險和有關(guān)信息披露不存在顯著差異的情況下,相當(dāng)比重的審計報告僅在意見段之后或以嚴(yán)重程度較低的意見類型表述了持續(xù)經(jīng)營不確定性 (李爽、吳溪,2005)[12]。實務(wù)中可能存在濫用審計意見類型以變通持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述方式。如果表述方式缺乏實質(zhì)性的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn),那么審計師則會利用審計意見類型的變通 “過濾”對自己不利的信息,與被審計單位合謀誤導(dǎo)報告使用人。因此,我們建議對相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則做出必要修訂,強(qiáng)化審計意見類型的原則性要求,詳細(xì)規(guī)定不同意見類型的適用條件和例外,減少備選方案并加強(qiáng)監(jiān)管,從而抑制注冊會計師變通審計意見的行為,保證溝通的質(zhì)量。

“情緒”導(dǎo)致在溝通中使人們無法進(jìn)行客觀而理性的思維活動,代之以情緒的判斷。當(dāng)社會公眾根據(jù)審計報告作出判斷和決策,并由此遭受損失時,他們則會通過法律訴訟這種極端的溝通方式來追究審計師的法律責(zé)任。這時,社會公眾可能會失去 “理智”取而代之以 “情緒”的判斷,審計師在審計報告中的溝通將不會產(chǎn)生任何效用。為避免 “感情用事”,加強(qiáng)對社會公眾的教育和引導(dǎo)是必要的。職業(yè)界應(yīng)努力增進(jìn)社會公眾對審計、會計知識與工作的了解,提高社會公眾的認(rèn)知水平,教育社會公眾正確認(rèn)識審計的性質(zhì)、功能、作用及局限性。

“語言”指在溝通中由于溝通的雙方文化水平的不同、文化生活背景的不同等造成對同一詞匯的理解不同,從而導(dǎo)致的障礙。除此之外,觀念習(xí)俗、心理、個人性格、信任度等也會構(gòu)成溝通的障礙。在審計報告中,為表達(dá)審計意見、明確雙方責(zé)任、界定服務(wù)范圍,不可避免使用專業(yè)術(shù)語。社會公眾對 “合理保證”、“在所有重大方面”、“合法”和 “公允反映”等專業(yè)術(shù)語的理解受制于自身的文化水平和理解程度,可能與審計師從專業(yè)角度的理解出現(xiàn)分歧,影響溝通的效果,從而導(dǎo)致社會公眾的判斷和決策失誤,產(chǎn)生不良的經(jīng)濟(jì)后果。審計報告是一種公共物品,“審計報告使用者的理解能力是審計報告應(yīng)當(dāng)說明什么內(nèi)容和如何來說明這些內(nèi)容的關(guān)鍵”[13]。所以,審計報告作為審計師與社會公眾之間的溝通媒介,在 “語言”方面,應(yīng)盡可能使用通俗易懂的術(shù)語,不使用或少使用深奧的專業(yè)術(shù)語,并進(jìn)行必要的解釋。

“選擇性知覺”是指信息接受者會根據(jù)自己的需要、動機(jī)、經(jīng)驗、興趣及其他個人特點有選擇地接受信息,這往往導(dǎo)致信息接受者看不到事實的真相,容易造成誤解。審計報告的程式化和標(biāo)準(zhǔn)化可減少報告使用人的誤解、降低審計成本、增強(qiáng)審計報告的可比性以及避免法律訴訟,但審計報告的程式化和標(biāo)準(zhǔn)化容易導(dǎo)致報告使用人產(chǎn)生 “選擇性知覺”。在審計報告的溝通過程中,千篇一律的溝通內(nèi)容和措辭 (標(biāo)準(zhǔn)審計報告)降低了報告使用人的閱讀興趣,報告使用人往往根據(jù)自己的需要、動機(jī)和經(jīng)驗只關(guān)注審計意見 (類型),而忽視審計報告中雙方責(zé)任的界定、報告使用范圍和時間的限制等其他信息。報告使用人是否對除審計意見外的其他信息予以充分關(guān)注將直接影響審計師與報告使用人進(jìn)行信息溝通的效果。審計報告的程式化和標(biāo)準(zhǔn)化與審計的發(fā)展水平相適應(yīng),為減少和消除 “選擇性知覺”,審計師應(yīng)在充分發(fā)揮審計鑒證職能與合理規(guī)避法律訴訟之間進(jìn)行權(quán)衡,選擇程式化和標(biāo)準(zhǔn)化抑或非程式化和非標(biāo)準(zhǔn)化。

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