陳 鍔

一、課征模式選擇的比較及借鑒

美國采用的是典型的綜合所得稅制模式，它以納稅人在一個納稅年度內(nèi)的各項的綜合收入減去稅法中規(guī)定的不予列計的收入項目為稅基，并經(jīng)過費(fèi)用扣除后的凈收入為應(yīng)納稅所得額。在費(fèi)用扣除方法上有標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除兩類，納稅人可以根據(jù)自身情況選擇。一般情況下，分項扣除適用于高收入納稅人，標(biāo)準(zhǔn)扣除適用于中低收入納稅人。

英國的個人所得稅制模式也被歸類于綜合所得稅制模式。其各種類型的個人所得盡管被置于不同的分類中，但各種所得在經(jīng)過各種扣除之后被匯總成為應(yīng)稅所得進(jìn)行計征。在綜合所得稅制下，對各部分所得進(jìn)行總計和扣除并采用累進(jìn)稅率，支付能力相同者同等納稅，其更能體現(xiàn)稅收的公平原則。

我國目前采用的是分類所得稅制，將個人所得稅的應(yīng)稅項目劃分為11項，按不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計征。在分類所得稅制下，各類所得必須分門別類地劃分成若干種，并對每一種所得按不同方法計稅。于是就會出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象：相同收入者由于他們?nèi)〉盟玫念愋筒煌?，或來源于同種類型所得的次數(shù)不同，就會影響到最終稅收負(fù)擔(dān)，使得個人所得稅不僅不能改善收入分配上的公平程度，反而使不公平程度加劇。

因此，我國理應(yīng)借鑒歐美等國家的課征模式采用綜合所得稅制，使個人所得稅稅負(fù)更加公平。但是，綜合所得稅制的建立需具備許多條件，如全面實(shí)行個人金融資產(chǎn)實(shí)名制、廣泛使用信用卡等現(xiàn)代化的支付工具等。而我國目前居民隱性收入多，信用卡支付工具應(yīng)用不廣泛，現(xiàn)金交易還大量存在，結(jié)合我國的具體情況，目前個人所得稅的課征模式宜采取混合所得稅制，即以綜合征收為主，分類征收為輔。

在實(shí)行混合所得稅制的同時應(yīng)考慮以年收入作為衡量納稅人的收入水平，目前我國個人大部分所得都是采用按月征稅，可能會造成由于月收入的不均衡致使同樣的年收入?yún)s交納不同的稅款，這顯然對納稅人來說是不公平的。因此，應(yīng)考慮按年甚至更長期間征稅。

二、稅基和稅率設(shè)計的比較及借鑒

科學(xué)合理地設(shè)計個人所得稅中的稅基和稅率是稅制是否公平的關(guān)鍵。美國個人所得稅的稅基相當(dāng)寬，除了稅法中明確規(guī)定的免稅項目外，其來源于各種渠道的全部收入均應(yīng)計入個人所得納稅，甚至包括撫恤金、社會保障救濟(jì)金等。在稅率方面，美國實(shí)行超額累進(jìn)稅率，稅法對納稅者的全部應(yīng)稅所得按4種不同申報方式分別規(guī)定了級距，即單身個人申報、已婚聯(lián)合申報、已婚單獨(dú)申報、個人以戶主身份申報，同一級距的稅率相同，下面以已婚聯(lián)合申報為例。

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英國個人所得稅征稅范圍也較寬，除個人的經(jīng)營收入、工資薪金收入以外，對公司雇員使用公司提供的住房、汽車等非現(xiàn)金收入都列入課稅范圍。即認(rèn)為凡是能夠增加人們負(fù)稅能力的經(jīng)濟(jì)收益都構(gòu)成課稅基礎(chǔ)，最大限度體現(xiàn)稅負(fù)公平。在稅率方面，英國也是實(shí)行超額累進(jìn)稅率，其依據(jù)收入高低適用三檔稅率，稅率表如下表。

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我國稅法規(guī)定個人所得稅的應(yīng)稅所得項目為工資薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得等十一項所得。與美國的個人所得稅稅基相比，我國的個人所得稅稅基較窄。一是我國目前法定減免稅項目就有十幾項，侵蝕了稅基，有違稅收的公平原則；二是我國稅法采取了具體列舉的形式，列舉的11類所得需要納稅，沒有列舉的項目則不征稅。但是，隨著居民的收入結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多元化，職工獲得的福利收入越來越多，如不明確其應(yīng)否征稅將影響個人所得稅的公平。

為了與個人所得稅課稅模式由分類所得制轉(zhuǎn)為混合所得制相適應(yīng)，建議對我國的個人所得稅稅率進(jìn)行相應(yīng)的改革，即對適用綜合征收模式的勞動所得采用累進(jìn)稅率，對適用分類征收模式的非勞動所得采用比例稅率。同時，鑒于我國日益擴(kuò)大的貧富差距，建議適當(dāng)降低勞動所得的稅率，特別是降低月應(yīng)稅勞動所得額為5000元以下的稅率，因?yàn)檫@是多數(shù)工薪階層的月薪。另外，由于富人的非勞動所得較多，建議適當(dāng)提高非勞動所得的比例稅率并盡早開征資本利得稅，將個人轉(zhuǎn)讓股票、基金的收益納入個人所得稅的征稅范圍，以發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入、實(shí)現(xiàn)社會公平的作用。

三、費(fèi)用扣除制度的比較及借鑒

美國稅法將費(fèi)用扣除稱為寬免額，個人寬免額是免除對納稅人滿足最低生活水平的生計費(fèi)或生存費(fèi)的額度。寬免額每年都有變化，這一額度按年計算并不固定，并且采取分段扣減法，即當(dāng)個人收入達(dá)到一定水平以后，“寬免額”會隨著個人收入的增加而按一定比例減少；當(dāng)收入高到一定程度后，個人“寬免額”將全部取消。個人寬免額每年進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整以消除通貨膨脹因素。

英國個人所得稅稅前扣除包括兩類：一是費(fèi)用扣除；二是稅收寬免。費(fèi)用扣除指與取得收入有關(guān)的一些費(fèi)用支出可以從總收入中扣除，但這些費(fèi)用必須“全部”而且“完全”是為經(jīng)營目的而發(fā)生的支出。稅收寬免又稱生計扣除，是指允許從總所得中扣除的納稅人用于本人生計及贍養(yǎng)家庭等方面的那部分收入，而不考慮其支出的方式或收入的來源。其目的是要縮小應(yīng)稅所得的范圍，允許納稅人優(yōu)先取得用于贍養(yǎng)的那部分收入。

我國個人所得稅費(fèi)用扣除實(shí)行定額與定率扣除相結(jié)合的方法，雖簡單明了，容易計算，但卻沒有考慮個人不同的家庭、婚姻、年齡等問題，缺乏必要的生計扣除，而且以固定數(shù)額作為法定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（目前是2000元），未能與物價指數(shù)掛鉤，使得稅制缺乏應(yīng)有的彈性，在通貨膨脹及生計費(fèi)用負(fù)擔(dān)水平上升時期，納稅人的稅負(fù)會明顯加重，這顯然缺乏公平性。因此我國應(yīng)確定以家庭的生計費(fèi)用為扣除標(biāo)準(zhǔn)，而且費(fèi)用扣除額應(yīng)與物價指數(shù)掛鉤，每年調(diào)整一次。當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)生活中納稅單位的確定會面臨很多實(shí)際問題，如我國家庭結(jié)構(gòu)比西方家庭結(jié)構(gòu)復(fù)雜得多，核心家庭是3口之家，還有一部分是三代甚至是四代同堂之家。筆者建議應(yīng)以婚姻關(guān)系為基本單位，即以夫婦為一個納稅單位。

同時，我們必須承認(rèn)我國地區(qū)發(fā)展存在著較大差異，不僅收入存在很大的差距，在支出上也如此。從各省市情況看，2007年城鎮(zhèn)居民人均收入最高的是上海為23622.73元，人均消費(fèi)性支出為17255.38元，比最低人均收入的青海省分別高出13346.7元和9742.99（青海省2007年人均收入和消費(fèi)性支出分別為10276.06、7512.39元）。也就是說維持勞動者的必要生計費(fèi)前者明顯高于后者，理所當(dāng)然要求費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)高些，否則就是不公平的。因此，筆者主張應(yīng)實(shí)行全國統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)測算方法，但考慮各地消費(fèi)性支出存在較大差異，允許地方進(jìn)行必要的調(diào)整，調(diào)整的具體數(shù)額必須限定在一定的幅度之內(nèi)。