何洪峰 劉桂春

應(yīng)對氣候變化是全人類共同面對的挑戰(zhàn)。1997年12月通過的《京都議定書》為發(fā)達(dá)國家規(guī)定了有法律約束力的量化減排目標(biāo)，在2008年至2012年間，發(fā)達(dá)國家需將其溫室氣體排放量在1990年的基礎(chǔ)上至少減少5.2%?！毒┒甲h定書》規(guī)定發(fā)達(dá)國家可以采用排放權(quán)交易（ET）、聯(lián)合履行（JT）、和清潔發(fā)展機制（CDM）等三種機制進(jìn)行減排，這些靈活履行排放義務(wù)的方式就促成了國際碳交易市場的產(chǎn)生，歐洲氣候交易所、芝加哥氣候交易所和澳大利亞氣候交易所紛紛成立，國際碳交易在全球范圍內(nèi)快速發(fā)展。從長遠(yuǎn)看，2012年之后《京都議定書》的精神將繼續(xù)延續(xù)，各國會為進(jìn)一步減少溫室氣體排放做出努力，國際碳交易市場將繼續(xù)穩(wěn)步增長。

一、碳排放權(quán)交易提出的新的會計問題

1.碳排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)？如應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)？確認(rèn)時點和終止確認(rèn)的時點應(yīng)當(dāng)是什么？

2.對于無償分配取得和有償分配取得的碳排放權(quán)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債？

3.如碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照何種方法進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量？碳排放權(quán)資產(chǎn)的價值波動，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益？

為了厘清這些問題，我們有必要對碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和會計計量問題進(jìn)行探討。

二、碳排放權(quán)的確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)作為一種虛擬商品，存在活躍的交易市場和交易價格，符合資產(chǎn)的定義，毫無疑問是一種資產(chǎn)，但碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，業(yè)內(nèi)存在不同的看法：

1.國際會計準(zhǔn)則委員會在IFRIC3中認(rèn)為碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)。

2.國內(nèi)一些會計工作者認(rèn)同碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)，也有一些會計工作者認(rèn)為碳排放權(quán)是一種金融資產(chǎn)（王艷 李亞培2008）

（二）筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)對于不同的交易主體具有不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，不能夠一概而論，我們可以根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)不同的目的進(jìn)行具體的分析：

1.如政府對于企業(yè)規(guī)定了排放限額，并且將排放配額分配給企業(yè)。那么該排放配額是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，在性質(zhì)上屬于無形資產(chǎn)的，在初始取得時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2.為了達(dá)到政府規(guī)定的排放限額，如企業(yè)需要從外部購買部分碳排放權(quán)才能滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要，那么該部分外購的碳排放權(quán)同樣是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

3.如企業(yè)使用分配取得的碳排放權(quán)尚有剩余，剩余的部分如果準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度自用，那么其仍然是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營使用，并非為了在近期銷售，仍然應(yīng)當(dāng)作為確認(rèn)為無形資產(chǎn)；但如果企業(yè)準(zhǔn)備在近期對外銷售，由于碳排放權(quán)具有活躍的交易市場，且持有目的是為了近期內(nèi)銷售，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

4.如企業(yè)購買碳排放權(quán)只是為了在近期銷售，應(yīng)屬于交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

5.如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中實際排放已經(jīng)超過其擁有的配額，如果不足的配額還沒有購買時，應(yīng)當(dāng)將該不足部分作為預(yù)計負(fù)債處理。

對于碳排放權(quán)的確認(rèn)時點，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的要求，在有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且其成本或者價值能夠可靠地計量時確認(rèn)為資產(chǎn)。

三、碳排放權(quán)的初始計量和后續(xù)計量

明確了碳排放權(quán)的資產(chǎn)歸屬，則碳排放權(quán)的計量問題也就迎刃而解了。

（一）對于應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照成本法進(jìn)行初始計量，在后續(xù)計量中應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的實際排放量對無形資產(chǎn)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，這部分?jǐn)備N額應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價值波動將不計入損益或者所有者權(quán)益。

需要注意的是：對于政府無償分配給企業(yè)的排放限額，雖然企業(yè)的取得成本為零，其初始計量價值也為零，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)無須確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但無償取得的限額數(shù)量及其使用情況應(yīng)當(dāng)作為表外信息進(jìn)行披露。

（二）對于應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量，并將公允價值的變動計入當(dāng)期損益。

四、碳排放權(quán)的會計處理

根據(jù)交易主體持有碳排放權(quán)不同的目的，本文舉一個例子來說明不同情況下碳排放權(quán)的會計處理程序：

1.1 月1日，政府無償分配給某電廠50萬噸的二氧化碳排放量，同時以200萬元的價格將20萬噸二氧化碳排放量有償分配給該電廠，該20萬噸的二氧化碳排放量當(dāng)時在交易所的價格為600萬元。

對于無償分配的碳排放權(quán)，企業(yè)無須確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對于有償分配取得的二氧化碳排放量，應(yīng)按照取得成本200萬元確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

由于企業(yè)同時擁有無償分配和有償分配的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)在無償排放的配額使用完畢后，開始對有償分配的碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷。

2.經(jīng)測量，該電廠1月實際排放二氧化碳7萬噸。

該電廠在無償分配的碳排放權(quán)配額內(nèi)的實際碳排放量，應(yīng)當(dāng)不進(jìn)行攤銷。

3.至8月底，該電廠累計實際排放二氧化碳52萬噸

由于8月該電廠實際碳排放量已經(jīng)開始使用有償分配的碳排放權(quán)配額，因此應(yīng)當(dāng)對2萬噸碳排放量按照每萬噸10萬元進(jìn)行攤銷。

4.9 月，該電廠認(rèn)為其全年二氧化碳排放量將達(dá)到90萬元，無償分配的50萬噸配額和有償分配的20萬噸的配額將不足，在碳排放權(quán)交易所中以每萬噸31萬元的價格購買了20萬噸的碳排放權(quán)。

5.10 月，碳排放權(quán)在交易所得價格上升到32萬元/萬噸。該電廠預(yù)期至12月碳排放權(quán)的價格將上升到35萬元/萬噸，因此以32萬元/萬噸的價格購買了10萬噸的排放權(quán)并準(zhǔn)備在12月末銷售。

對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，碳排放權(quán)的價值波動將不計入損益或所有者權(quán)益，無須進(jìn)行會計處理。對于外購準(zhǔn)備在近期銷售的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

6.11 月末，碳排放權(quán)在交易所價格上升到33萬元/噸。

對于持有準(zhǔn)備在近期出售的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)將其價值波動直接計入當(dāng)期損益。

與碳排放權(quán)相關(guān)的一系列會計問題，值得國內(nèi)會計工作者進(jìn)一步探討、完善。