戚月夢(mèng) 陳海艷

我國(guó)自1985年第一次實(shí)施出口退稅政策以來(lái)，于1995年、1996年、1998年至2002年對(duì)出口退稅率進(jìn)行了多次的大幅度調(diào)查，特別是在2004年開(kāi)始實(shí)施新一輪出口退稅制度，這對(duì)我國(guó)國(guó)內(nèi)的廣大生產(chǎn)經(jīng)銷(xiāo)商有著深遠(yuǎn)的影響。

因此，企業(yè)應(yīng)細(xì)心解讀新的退稅機(jī)制并且應(yīng)該能在此基礎(chǔ)上進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算，才能充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的職能。但是，在實(shí)際工作中經(jīng)常有企業(yè)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)出口貨物退免稅的會(huì)計(jì)處理不完善，使會(huì)計(jì)信息失真?，F(xiàn)將不同的出口企業(yè)涉及的不同情況的退免稅會(huì)計(jì)處理歸納如下。

一、出口企業(yè)對(duì)于退免稅會(huì)計(jì)處理通常會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題

首先，是企業(yè)在選擇出口退稅核算方法時(shí)選擇不當(dāng)，企業(yè)按月報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)退免稅后，只對(duì)應(yīng)收退稅額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺少對(duì)免抵稅額的正確處理，將“免抵退”稅法和“先征后退”法的會(huì)計(jì)處理混淆。其次，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員經(jīng)常出現(xiàn)對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)”的三級(jí)明細(xì)賬理解不準(zhǔn)確，三是企業(yè)在核算城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加時(shí)，經(jīng)常漏計(jì)以免抵稅額為計(jì)算基數(shù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加部分，造成核算錯(cuò)誤。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合稅法的計(jì)算，現(xiàn)將出口貨物退免稅的會(huì)計(jì)處理過(guò)程進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

二、自營(yíng)出口生產(chǎn)企業(yè)退免稅的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)，出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅[2002]7號(hào)）規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理方法；增值稅小規(guī)模納稅人出口自產(chǎn)貨物實(shí)行免征增值稅辦法，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不予退還或抵扣。

現(xiàn)以生產(chǎn)企業(yè)為例闡述免、抵、退稅法的會(huì)計(jì)處理過(guò)程：

實(shí)行免、抵、退稅法時(shí)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額的計(jì)算取決于當(dāng)期應(yīng)納稅額與免抵退稅額的多少，由于當(dāng)期應(yīng)納稅額可能為正數(shù)，也可能為負(fù)數(shù)。當(dāng)其為負(fù)數(shù)時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額是按當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值與免抵退稅額誰(shuí)小按誰(shuí)退。因此，會(huì)計(jì)上對(duì)免抵退稅法的賬務(wù)處理也相應(yīng)的有三種核算結(jié)果。

（一）當(dāng)自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額為正數(shù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

例題1：某具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，對(duì)自產(chǎn)貨物經(jīng)營(yíng)出口銷(xiāo)售和國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售，該企業(yè)2009年1月份外購(gòu)原材料等貨物取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為170萬(wàn)元，內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品取得不含稅銷(xiāo)售額為600萬(wàn)元，出口貨物離岸價(jià)折合人民幣5000萬(wàn)元。假設(shè)上期留抵稅額10萬(wàn)元。增值稅率17%，退稅率15%，則相關(guān)的財(cái)務(wù)處理如下：

第一步：外購(gòu)原材料等貨物的會(huì)計(jì)處理：

第二步：產(chǎn)品出口外銷(xiāo)時(shí)，免征出口環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)稅，其會(huì)計(jì)處理為：

第三步：產(chǎn)品國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

第四步：月末，計(jì)算當(dāng)月出口貨物不得免抵退稅額。

不得免抵退稅額是由于退稅率低于征稅率而不得在當(dāng)期抵免或退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，該部分進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)從全部進(jìn)項(xiàng)稅中剔除，由企業(yè)自行承擔(dān)，其賬務(wù)處理是將不得免抵退稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出計(jì)入企業(yè)營(yíng)業(yè)成本，具體會(huì)計(jì)處理為：

不得免抵退稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)*人民幣外匯牌價(jià)*（征稅率－退稅率）－不得免抵退稅額的抵減額＝5000（17%－15%）＝100萬(wàn)元

由于本例中題中沒(méi)有免稅進(jìn)口料件，所以不得免抵退稅額的抵減額為0。

第五步：計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額

本月應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)售稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額+上期留抵稅額－當(dāng)期不得免抵退稅額）＝102－（170+10－100）＝22萬(wàn)元

由于當(dāng)期應(yīng)納稅額為正數(shù)時(shí)，說(shuō)明企業(yè)沒(méi)有留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以沒(méi)有可退的稅額，因此不予辦理退稅，反而應(yīng)當(dāng)正常繳納應(yīng)繳納的增值稅，此時(shí)免抵退稅額與免抵稅額相等。這種情況下企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出未交增值稅其會(huì)計(jì)處理為：

第六步：下月實(shí)際繳納時(shí)：

（二）當(dāng)自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)且其絕對(duì)值小于“免、抵、退稅額”時(shí)的會(huì)計(jì)處理

例題2：承接例題1，如果本期外購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為250萬(wàn)元，其他條件不變，則第一步至第四步會(huì)計(jì)處理同例題1，其余賬務(wù)處理如下：

第五步：計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額

本月應(yīng)納稅額＝102－（250+10－100）＝－58萬(wàn)元

此時(shí)當(dāng)月應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，說(shuō)明企業(yè)有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額58萬(wàn)元。即期末有留抵稅額是58萬(wàn)元，說(shuō)明該部分進(jìn)項(xiàng)稅額中的全部或部分是應(yīng)由出口產(chǎn)品而負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)額。可以申請(qǐng)出口退稅。但具體準(zhǔn)予退稅的數(shù)值應(yīng)視退稅限額即免抵退稅額的大小而決定。

第六步：計(jì)算應(yīng)退稅額和免抵稅額

當(dāng)期應(yīng)退稅額應(yīng)等于當(dāng)期期末留抵稅額與當(dāng)期免抵退稅額的較小者。本題當(dāng)期期末留抵稅額為58萬(wàn)元。

免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)*外匯人民幣牌價(jià)*出口貨物退稅率＝5000*15%＝750萬(wàn)元

由于當(dāng)期期末留抵稅額58萬(wàn)小于免抵退稅額750萬(wàn)，因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝期末留抵稅額＝58萬(wàn)元

免抵退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額＝750－58＝692萬(wàn)元

當(dāng)期免抵稅額是企業(yè)必須計(jì)算的數(shù)額，否則會(huì)計(jì)處理上將無(wú)法平衡，如本例題所示，當(dāng)期未留抵稅額小于免抵稅額時(shí)，免抵退稅額750萬(wàn)即包括應(yīng)退稅額58萬(wàn)，又包括免抵稅額692萬(wàn)元。此時(shí)，在會(huì)計(jì)上“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（出口退稅）”核算的是企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期免、抵、退稅額，而并非是應(yīng)退稅額，其會(huì)計(jì)處理為：

第七步：收到上述退稅額時(shí)：

（三）當(dāng)自營(yíng)出口生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，且其絕對(duì)值大于“免、抵、退”稅額時(shí)的會(huì)計(jì)處理

例題3：承接例題1，如果本期外購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為1000萬(wàn)元，其他條件不變，則第一步至第四步會(huì)計(jì)處理同例題1，其余賬務(wù)處理如下：

第五步：計(jì)算應(yīng)納稅額或當(dāng)期期末留抵稅額。

本月應(yīng)納稅額＝102－（1000+10－100）＝－808萬(wàn)元

當(dāng)月應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，說(shuō)明企業(yè)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額808萬(wàn)元，即期末有留抵稅808萬(wàn)元。應(yīng)準(zhǔn)予退稅，但準(zhǔn)確的應(yīng)退稅額應(yīng)在計(jì)算完“免、抵、退”稅額之后才能確定。此時(shí)不需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第六步：計(jì)算應(yīng)退稅額和應(yīng)免抵稅額

免、抵、退稅額＝5000*15%＝750萬(wàn)元

由于當(dāng)期期末留抵稅額808萬(wàn)元大于免抵退稅額750萬(wàn)元，因此，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝免抵退稅額＝750萬(wàn)元。

免抵稅額＝免抵退稅額－應(yīng)退稅額＝750－750＝0萬(wàn)元

留抵下期稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額－應(yīng)退稅額＝808－750＝58萬(wàn)元

會(huì)計(jì)處理為：

第七步：收到上述退稅款時(shí)：

三、出口退稅的同時(shí)不能遺漏城建稅和教育附加的計(jì)算

根據(jù)財(cái)稅[2005]25號(hào)文件規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，且當(dāng)期期末留抵稅額小于或等于免抵退稅額時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額，此時(shí)，企業(yè)當(dāng)期沒(méi)有實(shí)際繳納增值稅，但企業(yè)仍應(yīng)按當(dāng)期的免抵稅額計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加。

四、收購(gòu)貨物出口的外貿(mào)企業(yè)退（免）稅的會(huì)計(jì)處理

以收購(gòu)貨物出口的外貿(mào)企業(yè)，在進(jìn)行貨物出口時(shí)，免征其出口銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的增值稅，其收購(gòu)貨物時(shí)已支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，在出口時(shí)可以退還其承擔(dān)的按收購(gòu)成本與退稅率計(jì)算的稅額，即適用于“先征后退”的出口退稅方法，而不適用于“免、抵、退”稅法，同時(shí)征稅率和退稅的差額也計(jì)入企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本。即應(yīng)退稅額＝外貿(mào)收購(gòu)金額*退稅率。