張 前

(濟南大學(xué) 管理學(xué)院,山東 濟南 250022)

會計誠信與會計人員管理模式研究①

張 前

(濟南大學(xué) 管理學(xué)院,山東 濟南 250022)

會計人員作為會計信息的直接生產(chǎn)者,是會計誠信的行為主體。重塑會計誠信,不僅需要會計人員自身素質(zhì)的不斷提高,更需要規(guī)范有效的會計人員管理模式來提供制度保障。改革會計人員管理模式的對策建議:實行“財務(wù)會計中介化和管理會計企業(yè)化”;成立獨立經(jīng)營、自負(fù)盈虧的會計公司,負(fù)責(zé)委派會計人員并對會計工作進(jìn)行管理;建立會計行業(yè)新的用人機制等。

會計誠信;管理模式;財務(wù)會計中介化;管理會計企業(yè)化

一、問題的提出

誠信一詞,其語義是指誠實不欺、恪守信用。但是,將其置之于不同的職業(yè)情境中,又有著更為深刻的意義。會計誠信是會計行為主體在會計信息生產(chǎn)和運用過程中,應(yīng)遵循的基本道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范,即客觀公正、不偏不倚地把現(xiàn)實經(jīng)濟活動反映出來,忠實地為會計信息使用者服務(wù)。誠信是會計的生命力,正如我國現(xiàn)代會計學(xué)之父潘序倫先生所言“立信,乃會計之本。沒有信用,也就沒有會計?！睍嬚菓{籍誠信這個品質(zhì),才能不斷發(fā)展完善,并成為社會生產(chǎn)、人類生活須臾不可離開的職業(yè)。

然而,近年來我國企業(yè)會計造假事件屢見報端,企業(yè)中的“績優(yōu)企業(yè)”——上市公司的情況也令人擔(dān)憂。我國自 1991年建立證券市場以來,上市公司的會計造假事件就一直接連不斷,從 1990年代早期的“老三案”(深圳原野、海南中水國際、長城機電),到 1990年代中后期的“新三案”(瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐),再到世紀(jì)之初的銀廣夏、ST黎明、麥科特等會計造假案,可謂“此起彼伏,前赴后繼”。據(jù)《中國證券報》報道,1993年至 2001年我國有 171起上市公司違規(guī)信息披露事件受到處理,其中有數(shù)十家上市公司屢教不改。①翁俊山:《強化公信責(zé)任到人》,《中國證券報》2003年 1月 8日。有研究表明,國內(nèi)會計造假行為被發(fā)現(xiàn)的概率不足百分之一,被曝光的會計造假事件只是“冰山一角”。②黃世忠:《上市公司會計信息質(zhì)量面臨的挑戰(zhàn)與思考》,《會計研究》2001年第10期。

虛假會計信息泛濫,導(dǎo)致會計的公信力大大降低,會計行業(yè)面臨誠信危機的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。根據(jù)上海證券交易所、中國證券報、上海證券報、證券時報聯(lián)合進(jìn)行的一項上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查,結(jié)果顯示:對上市公司披露的財務(wù)會計信息,只有 8.45%的個人投資者認(rèn)為完全可信,而所有的機構(gòu)投資者則認(rèn)為不可信或不完全可信。③國泰君安證券研究所、全景網(wǎng)絡(luò)有限公司:《上市公司信息披露質(zhì)量調(diào)查分析報告》,《中國證券報》2002年 9月 20日。這反映出投資者對上市公司財務(wù)會計報告的真實性存在相當(dāng)程度的懷疑。另據(jù)《經(jīng)濟觀察報》經(jīng)濟觀察研究院推出的研究成果表明,2004年中國上市公司的平均信任度指數(shù)為 35.6,而該指數(shù)滿分為100;1259家上市公司信任度指數(shù)無一達(dá)到 60分的及格線,而得分最低的四通高科尚不足 10,僅為 9.68。④李慧蓮:《中國上市公司信任度有待提高》,《中國經(jīng)濟時報》2004年 7月 22日。這進(jìn)一步說明,目前我國境內(nèi)上市公司總體信任度已處于一個較低的水平。

會計誠信缺失不僅會給國家、企業(yè)和投資人的經(jīng)濟利益造成嚴(yán)重的損害,而且會滋生社會腐敗和增加社會的不安定因素。因此,完善會計誠信治理,對于提高會計公信力,贏得投資人的信任有著積極的意義。會計人員作為會計信息的直接生產(chǎn)者,是會計誠信的行為主體。重塑會計誠信,不僅需要會計人員自身素質(zhì)的不斷提高,更需要規(guī)范有效的會計人員管理模式來提供制度保障。

二、現(xiàn)行會計人員管理模式對會計誠信的制約

(一)會計職業(yè)從屬性的客觀存在

會計信息系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng),會計在企業(yè)的委托——代理關(guān)系中僅僅是一個特殊的中介環(huán)節(jié)。在企業(yè)委托人與受托代理人這種中介關(guān)系中,會計首先直接受托于企業(yè)內(nèi)部代理人即企業(yè)管理當(dāng)局,間接受托于企業(yè)外部委托者,如投資者、債權(quán)人等。在市場經(jīng)濟體制下,會計人員的人事、勞動工資制度與過去相比有了徹底的改變,會計人員僅僅是單位內(nèi)部的會計從業(yè)人員,是受聘、受雇于所在單位的工作人員,其薪酬、福利、任免、獎懲、升遷等均依靠其所在單位的業(yè)績。他們的工作完全依附在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)、管理之下,單位負(fù)責(zé)人擁有充分的用人權(quán)。這種管理模式使會計人員除了專業(yè)技術(shù)之外,服從性是其職業(yè)特征之一。

(二)會計人員面臨“二律悖反”的困惑

會計人員的天然從屬性和職業(yè)特性,使很多會計人員在誠信修養(yǎng)方面常常處于矛盾、困惑和茫然的狀態(tài)中。一般而言,會計人員與本單位其他管理人員和員工相比并無特殊的個人經(jīng)濟利益,那么會計人員為何要失信?為何要違反會計職業(yè)道德甚至違法?這里更多的原因或許是出于對個人職業(yè)、崗位、待遇的維護(hù)。當(dāng)個人利益與誠信原則發(fā)生矛盾時,當(dāng)會計人員面對職業(yè)崗位和職業(yè)道德的天平失去平衡的時候,會計人員置身于企業(yè)中,確實面臨著兩難選擇。如果堅持原則、客觀公正地披露會計信息,除了個人利益因素外,會計人員還會感受到來自上級與同事等各方面的壓力,甚至面臨失業(yè)的威脅。如果不堅持原則,聽從領(lǐng)導(dǎo)的指使、授意,任意操縱會計信息,又違背會計誠信原則,這就出現(xiàn)了所謂的“頂?shù)米〉恼静蛔?站得住的頂不住”的“二律悖反”困惑。在這種情形之下,會計誠信便顯得蒼白無力了。

(三)會計人員的誠信度往往取決于單位負(fù)責(zé)人的影響

由于企業(yè)會計直接受托于企業(yè)管理當(dāng)局,在經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的確認(rèn)、計量、記錄和報告方面往往按有利于代理人的意圖操作,加之委托人與代理人之間客觀上存在著會計信息的不對稱性,其結(jié)果只能有利于受托代理人即企業(yè)管理當(dāng)局,而不利于外部委托者。會計人員在單位地位上的天然從屬性,使得會計職業(yè)道德能否發(fā)揮作用以及作用的大小,也就不可避免地具有了從屬性,即從屬于所在單位的文化層次尤其是單位負(fù)責(zé)人的道德水準(zhǔn),這種從屬性往往不以會計人員的主觀愿望為轉(zhuǎn)移。單位負(fù)責(zé)人的職業(yè)道德修養(yǎng)高,遵紀(jì)守法,自然帶動會計人員職業(yè)道德自律機制的加強;反之,如果單位負(fù)責(zé)人道德水平低下,為謀取非法利益,指使、授意或強令會計人員造假時,會計人員往往因“食之周粟”而不得不“受人之雇,忠人之事”,同某些領(lǐng)導(dǎo)和股東共同進(jìn)行會計違規(guī)操作。根據(jù)會計人員職業(yè)道德與自律機制研究課題組所作的問卷調(diào)查結(jié)果顯示:當(dāng)會計人員與單位負(fù)責(zé)人的意見產(chǎn)生分歧 (包括違反會計法規(guī))時,83.13%的會計人員選擇“直接按單位負(fù)責(zé)人意見辦”或者“作好‘技術(shù)處理’,按單位負(fù)責(zé)人意見辦”。所謂的技術(shù)處理,不外乎在會計原則、會計處理方法、會計科目使用,以及會計要素的確認(rèn)、計量、記錄上弄虛作假、掩蓋問題,欺騙單位外部會計信息使用者。但同時,占 89.8%的會計人員是沒有主觀故意的,甚至有 50.34%的會計人員是被迫操作的。①韓傳模、郝景昭:《會計職業(yè)道德的失范與重塑》,《會計研究》2003年第5期。

三、改革會計人員管理模式的對策建議

(一)創(chuàng)新會計委派制

早在 1998年中紀(jì)委第二次全會上就提出要改革會計人員管理體制,隨后開始了會計委派制試點。所謂會計委派制,是指由政府部門或產(chǎn)權(quán)單位作為所有者,向國有單位或集體企業(yè)委派會計人員,受委派人員代表委派部門監(jiān)督被委派單位的會計行為和經(jīng)濟活動的一種制度。實行會計委派制后,將會計人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出來,保證了會計人員的獨立性,解除了會計人員的后顧之憂,使會計人員能夠相對獨立地行使監(jiān)督職權(quán),敢于對會計報表的真實性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行監(jiān)督,從而有效地遏制以往“領(lǐng)導(dǎo)定調(diào)子,會計填數(shù)字”的現(xiàn)象,較好地保證《會計法》賦予會計人員監(jiān)督職能的履行,有利于解決會計信息失真、會計秩序混亂的問題。實踐證明,實行會計委派制是加強會計監(jiān)督和管理的有效形式。但是,目前的會計委派制尚未很好地解決會計人員的管理問題,僅局限于行政和事業(yè)單位實行,還沒有在企業(yè)中推廣。因為行政和事業(yè)單位的會計委派人員大多納入了國家財政,如果向企業(yè)委派會計人員并納入財政,財政負(fù)擔(dān)將難以承擔(dān)。

筆者認(rèn)為,以上問題通過實行“財務(wù)會計中介化和管理會計企業(yè)化”或可解決。所謂財務(wù)會計中介化,是指將原隸屬于企業(yè)的會計人員剝離出來,成為獨立于企業(yè)和政府之外的“第三者”。他們對委托人 (確切地說應(yīng)該是利益相關(guān)者)和社會負(fù)責(zé),以會計制度為依據(jù),在客觀、公正、獨立、規(guī)范的基礎(chǔ)上履行會計反映的職能。管理會計企業(yè)化,是指原隸屬于企業(yè)的從事非財務(wù)會計活動的會計人員,徹底擺脫政府和企業(yè)“雙重”管理體制的束縛,實現(xiàn)會計角色的“回歸”。這樣就使個人利益與企業(yè)的經(jīng)營效益掛鉤,有效地運用利益驅(qū)動規(guī)律,促進(jìn)管理人員竭其所能對企業(yè)整個經(jīng)營管理活動過程進(jìn)行預(yù)測、決策和監(jiān)控,為企業(yè)管理出謀劃策,不斷向企業(yè)管理當(dāng)局提供有助于提高經(jīng)濟效益的會計管理信息,以充分發(fā)揮管理會計在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用。

(二)建立會計公司的基本設(shè)想

實行財務(wù)會計與管理會計分設(shè)只是為防范會計失信提供了一種可能,要把這種可能變?yōu)楝F(xiàn)實,就要設(shè)立專門的組織對會計人員進(jìn)行管理,使會計人員擺脫企業(yè)管理當(dāng)局對其獨有的管理權(quán),真正獨立地進(jìn)行工作。這種機構(gòu)不應(yīng)該由政府設(shè)立,因為政府代表著國家利益,而在企業(yè)投資者中,不只是國家,還有集體和個人;有國內(nèi)的投入,也有國外的投入。由政府出面組織會計管理機構(gòu),有僅代表國家利益之嫌,因此會計工作的管理機構(gòu)必須是社會組織。筆者認(rèn)為,成立獨立經(jīng)營、自負(fù)盈虧的會計公司,負(fù)責(zé)委派會計人員并對會計工作進(jìn)行管理,是一條切實可行的路徑。會計公司可以建成會計人才資源有限責(zé)任或合伙公司,以真實、完整、準(zhǔn)確地反映會計信息為基礎(chǔ),以改革和加強會計工作,全面規(guī)范會計行為,將會計人才全面推向市場,實行社會化管理,實行“公司統(tǒng)管、社會招聘、單位用人、工酬分離、風(fēng)險執(zhí)業(yè)、行業(yè)自律、政府統(tǒng)管、全面規(guī)范”的會計人員管理體制。通過會計公司委派會計人員使會計人員脫離企業(yè)的行政領(lǐng)導(dǎo)和利益依附,在政治上和經(jīng)濟上真正獨立起來,為會計人員獨立履行職能創(chuàng)造條件,此舉可以有效地治理和防范會計誠信的缺失問題。

(三)會計公司模式的運作

1.建立會計行業(yè)新的用人機制。一是對現(xiàn)有的在職會計人員,一律取消干部或職工身份,由“單位人”變成“社會人”,通過嚴(yán)格篩選后由會計公司招聘使用;二是大中專院校的財經(jīng)類畢業(yè)生可直接進(jìn)入人才市場,由會計公司招聘使用。被聘用的會計人員與會計公司依法簽訂勞動合同,建立“雙向選擇、公開招聘、競爭上崗、優(yōu)勝劣汰”的用人機制。同時,國家應(yīng)以法律形式明確各單位、各部門所需會計人員只能由會計公司提供。賦予用人單位向會計公司選擇用人的權(quán)利,允許用人單位根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點和會計核算特點到會計公司選擇自己需要的會計人員,并以協(xié)議或合同形式明確會計公司與用人單位之間的法律責(zé)任。

2.會計人員由會計公司管理,其工資、獎金、勞保福利等均由會計公司負(fù)擔(dān)。會計公司可通過考試劃分會計人員等級,再根據(jù)派入單位的會計核算復(fù)雜程度以及工作量、工作難度,確定基本工資和考核系數(shù),并結(jié)合實際工作中的差錯率、會計監(jiān)督情況以及注冊會計師的年報審計意見等進(jìn)行考核,發(fā)放獎金。會計公司在對會計人員考核時,要聽取用人單位的意見,按期對委派的會計人員根據(jù)任務(wù)的完成情況,制度的執(zhí)行情況,會計人員守則執(zhí)行等情況進(jìn)行考核評定。對那些業(yè)務(wù)水平較低、工作態(tài)度不認(rèn)真以及有違章、違紀(jì)行為的會計人員,由會計公司負(fù)責(zé)批評教育或解聘,對優(yōu)秀的會計人員則由會計公司決定并執(zhí)行有關(guān)獎勵事項。

3.如果所委派的會計人員在工作中出現(xiàn)違規(guī)行為,不依法執(zhí)業(yè)而使用人單位受到有關(guān)部門查處的,如協(xié)助企業(yè)偷稅,有意協(xié)助企業(yè)提供虛假的會計報表,除對當(dāng)事人進(jìn)行處罰外,更主要的是要對會計公司進(jìn)行處罰,追究連帶經(jīng)濟責(zé)任,直至吊銷營業(yè)執(zhí)照,解散該公司。

四、結(jié)束語

誠信缺失并非是會計行業(yè)特有的問題,會計誠信是社會誠信的一部分,會計誠信的缺失只是我國當(dāng)下社會誠信度低下的一個反映。事實上,某些政府行政部門,甚至教育部門也都存在嚴(yán)重的誠信缺失問題。因此,要重塑會計誠信僅靠會計自身是難以做到的,這是一項艱巨、復(fù)雜而長期的系統(tǒng)工程,不是畢其功于一役所能完成的。但是,在全社會的廣泛關(guān)注下,隨著會計人員管理制度的不斷完善,以及會計理論界和實務(wù)界的共同努力下,會計誠信必將回歸會計的本源。

(責(zé)任編輯:欒曉平 E-mail:luanxiaoping@163.com)

F276

A

1003—4145[2010]08—0110—03

2009-12-16

張 前 (1969-),男,濟南大學(xué)管理學(xué)院講師。

本文系山東省高等學(xué)校人文社會科學(xué)研究項目“會計誠信視角下的公司道德治理機制研究”(J09WJ02)的階段性成果。