劉正毓

（信陽農(nóng)業(yè)高等專科學(xué)校監(jiān)察審計室，河南信陽464000）

國家審計機(jī)關(guān)審計成本控制與管理

劉正毓

（信陽農(nóng)業(yè)高等?？茖W(xué)校監(jiān)察審計室，河南信陽464000）

我國國家審計成本主要由基本成本、項目成本和潛在成本三部分組成，具有非市場化、總量不斷上升、成本控制與效率提高并重的特點。目前，我國國家審計成本管理存在著意識、體制及成本控制不足，以及成本供給不足與耗費過大的問題。應(yīng)加強(qiáng)國家審計成本的管理意識，量化成本考核指標(biāo)，建立成本激勵機(jī)制，使成本控制與效率提高并重。

審計；量化；成本；控制；效率

國家審計成本是審計機(jī)關(guān)及其審計人員在依法獨立履行審計職責(zé)過程中發(fā)生的全部支出（包括所投入的人力、物力、資金、時間等）的貨幣表現(xiàn)。廣義上的審計成本是指政府在經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督活動中用于審計支出的費用總和，涵蓋審計機(jī)關(guān)在一定時期內(nèi)可控的、不可控的所有外部成本（不可控的外部成本主要有審計體制成本、環(huán)境成本等）和內(nèi)部成本。狹義上的審計成本是指審計機(jī)關(guān)完成各個具體的審計項目需要花費的資金成本、人力成本和時間成本的貨幣表現(xiàn)，屬于可控成本。國家審計成本管理既是審計理論體系中不可或缺的組成部分，又是審計業(yè)務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)；既是提高審計工作質(zhì)量，加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)內(nèi)部建設(shè)的重要手段，更是衡量一個國家審計事業(yè)發(fā)展水平的重要水平之一。

一、國家審計成本的構(gòu)成與管理特點

（一）構(gòu)成

從狹義上講，國家審計成本由以下七個方面構(gòu)成：一是工資成本，指支付審計人員的基本工資、補助工資、津貼、補貼、加班工資以及聘請專家等支付的酬金等。二是社會保障成本，指支付給離休、退休、退職人員的生活費、補助費，在職和離職人員的公費醫(yī)療費和福利費等。三是購置成本，指基本建設(shè)費用，交通工具、專用設(shè)備、信息化及辦公自動化系統(tǒng)維護(hù)等的購置費用等。四是公務(wù)成本，指支付的辦公費用、郵電費、水電費、差旅費、會議費、車船燃料及維修費、修繕費、勞動保護(hù)費、各種保險費和外事調(diào)查取證費等。五是業(yè)務(wù)成本，指支付的印刷費、圖書報刊資料費、人員培訓(xùn)費、租賃費、咨詢費、鑒證費等。六是潛在成本，主要是指在審計風(fēng)險評估過程形成的疏漏，以及由于審計報告發(fā)表意見不當(dāng)、審計處理處罰不當(dāng)可能引起的的訴訟或賠償，以及審計聲譽損失的風(fēng)險。潛在成本與審計風(fēng)險呈正相關(guān)，即審計風(fēng)險越大，潛在成本就越大，審計風(fēng)險越小，潛在成本就越小。七是其他成本，指不可預(yù)見的各項支出，如對社會公益事業(yè)的贊助等。

如果將與審計直接相關(guān)的各項支出計入審計項目成本，把除潛在成本以外的與審計項目無直接關(guān)系的各項支出（也就是保持審計機(jī)關(guān)正常運轉(zhuǎn)所需經(jīng)費）計入基本成本的話，國家審計成本即可概括為基本成本、項目成本和潛在成本三種。

（二）管理特點

一是國家審計成本管理非市場化。《審計法》規(guī)定國家審計機(jī)關(guān)是“為了加強(qiáng)國家的審計監(jiān)督，維護(hù)國家財政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展”而設(shè)立的行政機(jī)構(gòu)，“審計機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費，應(yīng)當(dāng)列入財政預(yù)算，由本級人民政府予以保證”；審計機(jī)關(guān)工作人員的主體是國家公務(wù)員，其任職資格受《國家公務(wù)員法》《預(yù)算法》和《審計法》的約束，其工資、津貼等執(zhí)行國家統(tǒng)一政策，并由財政資金予以保證；國家審計的產(chǎn)品也不是可以通過銷售實現(xiàn)其價值增值和成本回籠的商品，審計成本不具備再生性和可循環(huán)性。所以，國家審計成本管理是非市場化的，而這種非市場化正是由國家審計的本質(zhì)（不以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的）決定的。

二是國家審計成本總量是不斷上升的。隨著國家財政收入的增長及工資、物價水平的不斷上升，審計成本亦呈上升之勢。加之，我國是一個行政運行成本較高的國家，國家審計機(jī)關(guān)作為國家行政管理系統(tǒng)的一個有機(jī)組成部分，其運行成本是隨行政成本總量的提高而提高的。尤其是近年來，隨著國家審計影響力的不斷提升，各級政府和領(lǐng)導(dǎo)對審計監(jiān)督日益重視，國家及地方財政對審計的投入相對有所傾斜。

三是國家審計成本管理是成本控制與效率提高并重。成本屬經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，而審計機(jī)關(guān)是國家的行政機(jī)構(gòu)，并非完全意義上的經(jīng)濟(jì)單位，因而在國家審計機(jī)關(guān)進(jìn)行成本管理時，既要達(dá)到在每年財政預(yù)算撥款一定的情況下，通過真實、準(zhǔn)確地計量項目審計成本、基本成本和潛在成本，以盡可能少的成本投入，最有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)，又要從國家審計所處的社會環(huán)境和審計自身等方面綜合分析和協(xié)調(diào)處理影響審計成本的各種因素，推行科學(xué)管理，合理使用審計資源，提高經(jīng)費使用效率，通過擴(kuò)大審計成果，達(dá)到降低審計成本之目的。

二、加強(qiáng)國家審計成本管理的措施

針對目前國家審計成本管理中出現(xiàn)的管理被動、地方審計機(jī)關(guān)成本供給不足、審計成本虛高、缺乏激勵機(jī)制、審計效益不高、審計績效考評標(biāo)準(zhǔn)不一等問題，建議采取以下改進(jìn)措施。

（一）增強(qiáng)成本管理意識是國家審計成本管理的前提

一是審計管理以審計成本為前提和基礎(chǔ)，建立“預(yù)算有約束、執(zhí)行有標(biāo)準(zhǔn)、決算有考核”的長效成本管理機(jī)制。二是要對廣大國家審計人員進(jìn)行成本管理教育，引導(dǎo)審計人員更新觀念，逐步樹立成本意識，認(rèn)識到加強(qiáng)成本管理的意義不僅在于節(jié)約經(jīng)費，對于提高審計工作效率，提升審計形象更有其現(xiàn)實意義。三要建立并完善過錯責(zé)任追究制，加強(qiáng)責(zé)任追究。對審計人員在審計過程中由于過失或故意行為造成的審計成本的浪費，設(shè)定具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和懲罰措施，增強(qiáng)審計人員的成本責(zé)任意識，從而達(dá)到控制成本的目的。

（二）垂直領(lǐng)導(dǎo)的審計管理體制是審計成本管理得以實施的根本保證

為了更好地保證審計機(jī)關(guān)依法獨立履行審計監(jiān)督職責(zé)，切實解決審計機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費，建議精簡地方審計機(jī)關(guān)數(shù)量和人數(shù)，然后審計署各特派辦和地方審計機(jī)關(guān)合并，實施審計署、省、市、縣四級垂直領(lǐng)導(dǎo)，經(jīng)費由國家財政撥付，審計業(yè)務(wù)由上級審計機(jī)關(guān)直接領(lǐng)導(dǎo)。這種制度安排，我們認(rèn)為是解決審計成本供給不足，避免審計成本浪費，提升審計人員工作積極性的根本性措施。

（三）對審計成本實行量化管理（考評）

一是量化和控制國家審計機(jī)關(guān)的基本成本支出。首先求出（以往）連續(xù)三年基本成本占總成本的比例，然后求出平均數(shù)，再將此平均數(shù)作為下一年度確定基本成本預(yù)算的基數(shù)，非特殊情況下，一般不得超出這個基數(shù)。

二是按審計項目和支出內(nèi)容歸集審計成本并分類核算，為審計項目的成本預(yù)算和考核提供依據(jù)?？梢詮膰覍徲嫏C(jī)關(guān)近三年所開展的審計業(yè)務(wù)種類（如預(yù)算執(zhí)行審計、金融審計、企業(yè)審計、投資審計、外資審計等）中，分別抽取有代表性的審計項目，分別統(tǒng)計出每年審計的參加人數(shù)、工作時間（均指有效工作時間）及項目總成本。其中，項目總成本要再按住宿費、伙食費、加班費、交通費、通信費、辦公用品購置費、外事調(diào)查取證費等分別統(tǒng)計。

審計項目平均成本、各項費用的平均成本及其所占總成本的比率既可以作為審計項目成本預(yù)算的依據(jù)，又可以作為成本考核的依據(jù)。

三是按審計項目和支出內(nèi)容設(shè)立明細(xì)賬，根據(jù)項目預(yù)算實行全過程控制和動態(tài)管理。對經(jīng)費支出中的項目審計成本，可按審計項目設(shè)立明細(xì)賬，住宿費、伙食費、加班費、交通費、通信費、辦公用品購置費、外事調(diào)查取證費等，在審計項目明細(xì)賬內(nèi)分別核算。這樣既可將各項支出隨時與預(yù)算形成對照，加以控制，又可在項目結(jié)束后方便考評。

四是建立相對統(tǒng)一的審計績效評價標(biāo)準(zhǔn)，以“成本效益比”為核心指標(biāo)，評價各個審計項目的審計成果?，F(xiàn)階段，我國國家審計成果主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）審計單位數(shù)和審計項目數(shù)。（2）查出違規(guī)違紀(jì)金額。（3）審計決定的數(shù)量和金額（包括應(yīng)上繳財政、已上繳財政、應(yīng)減少財政撥款和補貼、應(yīng)追還侵占挪用資金、罰款金額等指標(biāo)）。（4）審計移送的金額（數(shù)量）[包括受黨紀(jì)政紀(jì)處分（個）、調(diào)查單位（個）等指標(biāo)]。（5）查出損失浪費及促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益金額。（6）審計信息編報與被采用情況。（7）各類獲獎情況。

作為一個綜合性的總體指標(biāo)，“成本效益比”可以用來比較不同審計機(jī)關(guān)之間在同一時期以及同一審計機(jī)關(guān)在不同時期的經(jīng)濟(jì)、效率和效果；某一考核期的審計成果計算不應(yīng)包括在當(dāng)期進(jìn)行或完成的前期項目的審計成果。在計算財務(wù)效益時要使用凈現(xiàn)值指標(biāo)，即使用現(xiàn)金流折現(xiàn)的方式[1]。

（四）整合審計資源，提高資源利用率，降低審計成本

一是實行科學(xué)規(guī)劃，實行項目審計全過程的動態(tài)成本管理?？梢匀隇橐粋€周期，制定審計業(yè)務(wù)滾動計劃，每年要對當(dāng)年將要實施的審計項目進(jìn)行可行性論證，根據(jù)可行性論證的結(jié)果進(jìn)行更新和修訂。年度審計項目要定人員、定時間、定經(jīng)費，實行單獨預(yù)算。要根據(jù)定額預(yù)算，做到審前調(diào)查有概算、審計過程有核算、項目結(jié)束有決算。

二是嚴(yán)格審計程序。首先要周密安排審前調(diào)查，精心制定并嚴(yán)格執(zhí)行審前調(diào)查方案，深入了解審計對象內(nèi)部控制制度的設(shè)計、執(zhí)行情況，充分利用審計檔案資源和審計對象所處相關(guān)行業(yè)、單位審計資料，靈活運用各種調(diào)查方式，結(jié)合審計項目的性質(zhì)和復(fù)雜程度，收集分析相關(guān)數(shù)據(jù)，確定被審計單位的內(nèi)部控制薄弱點，綜合分析確定審計重點，以減少現(xiàn)場審計時間，提高審計工作效率。其次，按照審計方案，實施現(xiàn)場取證、撰寫審計日記、出具審計報告（審計報告在一定范圍內(nèi)征求意見）。再次，加強(qiáng)與被審計單位的溝通。要通過審計，與審計對象建立良好互動，幫助其了解審計的目的和動機(jī)，減少抵觸情緒，更好地支持和配合審計，降低審計難度。

三是改進(jìn)審計手段與方法，降低審計項目成本。首先，要實行就地審計與送達(dá)審計相結(jié)合，盡量避免長時間的就地審計，以節(jié)約項目的外勤成本。其次，改進(jìn)審計方法。如采取抽樣審計與詳細(xì)審計相結(jié)合的方法，逐步由賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險基礎(chǔ)審計過渡，充分運用內(nèi)部控制評估、余額測試、分析性測試[5]等先進(jìn)的審計方法，強(qiáng)化項目成本控制。再次，提高計算機(jī)審計層次和水平，如利用審計署開發(fā)的審計管理系統(tǒng)（OA），處理審計日記和審計工作底稿，提高審計效率；利用審計現(xiàn)場實施系統(tǒng)（AO）完成審計數(shù)據(jù)的采集和分析，為審計人員對審計成果的再利用搭建平臺；利用OA和AO系統(tǒng)對審計信息進(jìn)行統(tǒng)計、匯總、分析和上報。

四是整合審計人才資源，提升人員素質(zhì)。首先，要教育審計人員恪守職業(yè)道德，依法審計，自覺維護(hù)國家審計形象，保證審計質(zhì)量。其次，要努力提高審計人員的素質(zhì)（政策理解水平、法律知識水平、行政管理能力及技術(shù)水平）[2]。再次，要以國家審計后備專家?guī)鞛榛A(chǔ)，建立人才儲備庫?？蓪嵤﹪覍徲嫷耐馄笇＜抑贫?，充分利用外部的審計力量，優(yōu)化國家審計人員結(jié)構(gòu)，建立審計機(jī)關(guān)專家支持系統(tǒng)，使審計人員能夠在任何一項審計中，都能得到高質(zhì)量的咨詢建議或?qū)＜乙庖姟?/p>

（五）轉(zhuǎn)變審計職能，公開審計結(jié)果

首先，適當(dāng)調(diào)整國家審計工作重點及范圍，將國家審計工作的重點逐步轉(zhuǎn)向?qū)χ醒牒偷胤截斦念A(yù)決算、信貸資金投放、國家控股的企業(yè)集團(tuán)、重大投資項目、公用建設(shè)項目和財政撥款的政府部門、事業(yè)單位的審計與監(jiān)督，引導(dǎo)國家審計職能逐步向監(jiān)督、鑒證、評價和專業(yè)服務(wù)等方面發(fā)展。其次，要盡量避免國家審計監(jiān)督和政府其他部門專業(yè)監(jiān)督的重復(fù)，減少資源浪費。再次，要穩(wěn)步推進(jìn)審計結(jié)果公告制度，開放審計監(jiān)督成果。應(yīng)在依法保守國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的情況下，開放審計過程（包括審計計劃的制定、審計項目的實施、審計報告的形成、審計信息的生成等），與社會各界形成一個暢通的交流渠道，把定時定點通告審計最新動態(tài)作為一項制度堅持下來，并予以規(guī)范。要把審計中發(fā)現(xiàn)的問題及整改情況作為審計結(jié)果公之于眾，努力實現(xiàn)審計成果社會共享和利用的最大化。

（六）建立審計激勵機(jī)制

首先，審計機(jī)關(guān)應(yīng)建立總量控制、節(jié)約獎勵、超支處罰的經(jīng)費管理制度，并與年末各審計項目的評價掛鉤，使審計成本控制與審計人員的切身利益相聯(lián)系。其次，要拓寬審計人員的職稱晉升渠道，提高其待遇，激發(fā)審計人員鉆研業(yè)務(wù)、提高專業(yè)技能，發(fā)揮個人潛能。再次，要實行審計責(zé)任追究制度，杜絕虛假審計、表面審計和“吃黑”審計，嚴(yán)格審計報告。

（七）強(qiáng)化審計調(diào)查

審計調(diào)查要努力做到總體把握、重點突出、目標(biāo)明確。堅持同級審與上審下、交叉審相結(jié)合，重點調(diào)查與延伸調(diào)查相結(jié)合，提高調(diào)查的效率。同時，要搞好綜合分析，針對審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)的重大問題和帶有普遍性、傾向性的問題，深入分析原因，從體制上、機(jī)制上、制度上和管理上，提出整改意見和建議。

[1]胡乃潑.美國聯(lián)邦審計機(jī)關(guān)績效評價體系及借鑒[J].審計與理財，2007（8）：16-17.

[2]劉正毓.審計資源整合之我見[J].商場現(xiàn)代化，2007（8）：324-325.

[責(zé)任編輯 迪 爾]

F239.44

A

1000-2359（2010）05-201022-03

2010－06－07