曾秋香

(岳陽廣播電視大學,湖南岳陽 414000)

完善作業(yè)成本法的相關問題研究

曾秋香＊

(岳陽廣播電視大學,湖南岳陽 414000)

作業(yè)成本法在西方發(fā)達國家得到廣泛運用,并給企業(yè)帶來了良好的效益,但作業(yè)成本法在我國的實際應用不容樂觀,本文探討了作業(yè)成本法在我國應用中出現(xiàn)的問題,并提出相應的完善辦法。

作業(yè)成本法;成本動因

作業(yè)成本法 (activity-based costing,簡稱 ABC)的基本思想最早是由美國的會計學者科勒在 20世紀 40年代左右提出來的,而對作業(yè)成本法的全面研究則在七八十年代開始。進入 20世紀 70年代之后,高科技在西方發(fā)達國家中所扮演的角色越來越重要,生產自動化、智能化的逐步實現(xiàn)以及彈性制造系統(tǒng)、J IT生產方式和全面質量管理等措施的實施,使企業(yè)的間接費用大大增加,而傳統(tǒng)的成本計算方法,采用單一費用分配標準將間接費用在各種產品之間進行簡單分配,造成了成本信息嚴重失真,已經遠遠不能滿足這一類企業(yè)的生產經營管理的需要,在這樣的情況下,作業(yè)成本法應運而生。

一、作業(yè)成本法相關問題的探討

作業(yè)成本法既是一種成本計算方法,也是一種成本控制方法,是現(xiàn)代企業(yè)強化自身管理,提高自身競爭力的一項重要工具,與傳統(tǒng)的成本計算方法相比,作業(yè)成本法的成本核算對象的層次性更強,費用分配標準更為科學,因而,其所提供的產品成本信息更為準確,更便于管理層進行決策和成本控制。但是,在作業(yè)成本法的實施過程中還存在一些問題,使得在作業(yè)成本法的推廣應用中還存在一些障礙,具體為:

(一)作業(yè)成本法的理論局限性

1.動因的無法窮盡。四大作業(yè)水平中的產量水平作業(yè)、批次水平作業(yè)和產品水平作業(yè),它們都包含了與所生產產品相關的各類作業(yè)。因為生產出來的產品對這三類作業(yè)的具體的需求量可以計算出來,所以這三類作業(yè)的每一類都可以依據消耗比率做進一步的劃分,例如直接材料、直接人工、制造費用都可以找到相應的作業(yè)動因,最終分配到各產品。但設備水平作業(yè)是為維持企業(yè)正常生產而使所有產品都受益的作業(yè),該類作業(yè)在某種水平上有益于某個機構或者某個部門,而且與產品的種類、生產的批次、產品的數(shù)量無關,也就是說,設備水平作業(yè)及其成本是為所有產品而發(fā)生,因此,要確定各產品具體耗用了多少這一類作業(yè),難度很大,如常見的維持性作業(yè)有維護廠區(qū)、車間保衛(wèi)等,要識別每種產品消耗了多少該類作業(yè),幾乎是不可能的,因而純粹的 ABC無法將這一類的作業(yè)成本分配到各產品中。

2.高額的實施成本。現(xiàn)代企業(yè)的產品生產過程復雜而且多變,成本動因的數(shù)量也會相應地隨企業(yè)的自動化程度和復雜程度的提高而急劇增加,如果按照這些不同的作業(yè)逐個建立作業(yè)成本庫并為它們選擇特定的成本動因,這樣做可以使得成本的計算結果更為精確,但卻極大地增加了搜集、儲存和處理信息的成本,代價太大。

(二)作業(yè)成本法的實施環(huán)境不佳

1.我國企業(yè)尚不具備實施作業(yè)成本法的條件。作業(yè)成本法的實施前提是要在那些科技含量較高,生產的智能化、自動化程度達到相當水平,生產結構較復雜的行業(yè),這樣它較之傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢才能突現(xiàn)出來,但是在現(xiàn)階段,我國大多數(shù)企業(yè)的發(fā)展水平較低,生產力水平不高,科技含量偏低,自動化程度不強,作業(yè)成本法實施的意義不大。因此,也有國內的不少學者對現(xiàn)階段在我國全面推行作業(yè)成本法持保留態(tài)度,認為現(xiàn)階段在我國全面推行作業(yè)成本法的代價過大,時機還不成熟,也就是說還不具備實施作業(yè)成本法的硬件環(huán)境。

2.對作業(yè)成本法認識不足。一方面,我國會計人員對作業(yè)成本法認識不足。在我國絕大多數(shù)企業(yè)中,會計最突出的是體現(xiàn)其成本核算的職能,而在成本計劃和成本控制方面沒有起到其相應的作用。而從國外實施作業(yè)成本法的經驗表明,作業(yè)成本計算不僅是一種較為準確科學的成本計算方法,同時也是一門高深的管理學科,從這一層意義上講,它不僅需要在會計專業(yè)知識、計算機應用方面有一定造詣,同時在管理方面需有顯著能力的高素質的會計人員,否則,就很難保證作業(yè)成本法有效的實施和理想的效果,甚至會適得其反。然而,盡管改革開放以來,我國企業(yè)經過了一定時間的發(fā)展,生產管理的能力和水平大大提高,企業(yè)的會計人員的業(yè)務素質也有了較大的提高,但與發(fā)達國家企業(yè)的會計人員相比,仍然差距較大,水平不夠,在日常工作中,習慣了按照舊的思想和方法處理相關問題,同時,又缺少接觸作業(yè)成本法的機會,無法加深對其的認識,這樣造成了我國會計人員對作業(yè)成本法認識的偏差,總之,我國的會計人員還缺乏駕馭作業(yè)成本法的能力。另一方面,企業(yè)的高層領導對作業(yè)成本法認識不足。西方發(fā)達國家運用作業(yè)成本法的經驗表明,在實施作業(yè)成本法的過程中,高層管理者的支持扮演著極為重要的角色。因為實施作業(yè)成本法涉及到作業(yè)和作業(yè)中心的確認等等,牽涉到企業(yè)的各個部門、各個層次,僅僅依靠會計人員是不可能完成的。因此,正因為其實施的復雜性,作業(yè)成本法在實施過程中必須取得單位高層領導和有關部門領導的認可和支持。然而,我國大多數(shù)企業(yè)高層管理者和領導基本上都還不具備將這種先進的成本管理理論轉換為實踐的能力,甚至可能對這種理論的熟悉程度還不如一些會計部門的人員,這樣,對這種先進的管理理論概念及其理念的未知性就直接導致了我國企業(yè)的高層領導者暫時還無法接受這一新事物的局面,也就從根本上阻礙了作業(yè)成本法的應用。

3.作業(yè)成本法的實施還缺乏智力和政策支持。一方面,作業(yè)成本法的實施缺乏智力支持,沒有相關配套的軟件,因為作業(yè)成本法本身就是一個復雜的過程,實施起來工作量很大,這樣就需要一套應用軟件來降低其使用難度,方便實施;另一方面,還缺乏相關政策比如說會計法和稅法的支持,這樣就使企業(yè)的決策者在是否實施作業(yè)成本法的問題上多了一層憂慮,害怕作業(yè)成本法的實施會給企業(yè)帶來法律上的責任。

4.“小金庫”的普遍存在。由于我國的特殊性,很多企業(yè)都私設了自己的“小金庫”,而且很多事業(yè)單位的職員還有數(shù)額不少的隱形收入,基于這樣一個現(xiàn)實情況,就產生了一個問題:首先,如果實施作業(yè)成本法,那企業(yè)的這些問題無疑就會暴露出來,這很可能就會影響到相關管理人員的利益,甚至他們可能還需要承擔法律后果,那么這些人就會從心理上抗拒作業(yè)成本法的實施,形成了一定的人為阻力因素;其次,如果相關管理人員要想掩蓋這些問題,就會千方百計地進行財務造假,從而影響了作業(yè)成本法的實施效果,在這兩個因素的影響下,無形中就降低了作業(yè)成本法的普及率和成功率。

二、完善作業(yè)成本法的相關辦法

任何事物都有其兩面性,作業(yè)成本法雖然實施起來有諸多因素掣肘,要想全面推廣還需要時間、精力與耐心,而且從大量國外的實踐經驗來看,它確實是一個現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展壯大不可或缺的強有力的理論支持和競爭利器,作業(yè)成本法在我國推廣應用中所遇到的障礙和一些相關問題以上已經做了論述,如何針對上述問題對作業(yè)成本法進行完善,本文從以下幾個方面進行論述:

(一)針對動因的無法窮盡性,尋找替代動因

對于設備水平作業(yè),因為它是為所有產品服務的,一些輔助成本是無法追溯到準確的作業(yè)動因,在這種情況下,就應該尋找其替代標準。輔助部門提供輔助服務的成本大多數(shù)情況下是為很多種產品所共有的,形成因素是生產部門中導致服務成本發(fā)生的變量和作業(yè),所以要盡量找到恰當?shù)某杀緞右颉τ诠╇姴块T、供水部門、維修部等我們可以選擇千瓦小時、機器運轉小時、維護小時作為成本動因;非生產類輔助部門發(fā)生的輔助成本,可以把以員工的數(shù)量作為成本動因;那些計入制造費用的累計折舊,可以把場地的占用面積看作一個可能的作業(yè)動因。

(二)進行動因合并以降低實施成本

大量的信息收集不符合企業(yè)的成本—效益原則,而且急劇膨脹的成本信息也擾亂了決策環(huán)境,分散管理層的注意力,而通過合并成本動因,則可以節(jié)省經濟資源并優(yōu)化決策。成本動因的合并應該先將相同自然屬性如工作屬性和數(shù)量屬性的作業(yè)進行合并,然后把同質作業(yè)的成本歸并在一起構成同質成本庫,這樣可以把企業(yè)日常經營過程中大量作業(yè)消耗的資源按相同的成本動因歸集在一起,然后一次分配記入成本標的。

通過合并成本動因可以減少系統(tǒng)的成本動因數(shù)目,把過多的且不必要的作業(yè)按一定的原則歸并為較少的作業(yè)中心,從而降低ABC的實施成本。動因的合并并不會降低計算產品成本的準確度,而且可以大大降低實施作業(yè)成本法的成本,但成本動因的合并并不是越少越好,而是應當根據企業(yè)的具體情況和決策者的意圖來決定。

(三)建立適合作業(yè)成本法的應用環(huán)境

1.堅持循序漸進,逐步試點實施作業(yè)成本法。針對我國大多數(shù)企業(yè)尚不具備實施作業(yè)成本法的硬件環(huán)境的情況,要在短時間內全面實行作業(yè)成本法是不可能的事,但可以循序漸進先做一個或幾個試點,然后由點到線,線到面的形式慢慢發(fā)展。一方面,在同一片區(qū)域,政府可以選擇幾家生產規(guī)模較大,生產自動化、智能化程度相對較高的企業(yè)進行試點,一般來說,標準化程度較高的制造企業(yè)適于作為首先推廣的部門,然后再適時總結經驗,要做到這一點還需要政府的支持;另一方面,同一個企業(yè),可以選擇一個或幾個部門進行試點,讓這些部門逐漸適應以后,然后再向其他部門逐步推廣這一方法,這樣也可以避免由于作業(yè)成本法的應用不當而造成的巨大損失。

2.提高對作業(yè)成本法的認識。在我國,除了那些將財務外包的企業(yè),作業(yè)成本法的實施關鍵還是要企業(yè)的領導層接受和重視,因為只有領導接受了這一管理思想,才有可能把它帶入企業(yè)的實際應用中來,沒有領導的肯定和重視,作業(yè)成本法是無法在企業(yè)的運轉中發(fā)揮其效用的。同時,也需要領導的絕對而堅定的政策支持,因為在作業(yè)成本法的應用過程中,一方面其復雜性需要各個部門的積極配合,這需要領導做好各部門的協(xié)調工作;另一方面,需要他們去做那些反對者的思想工作。只有做好作業(yè)成本法的引進介紹工作,讓更多的企業(yè)管理層清楚地認識這種先進的管理思想,才能有效地指導作業(yè)成本法的實踐,然后再由企業(yè)管理者宣布作業(yè)成本法的實施,把這一方法帶入企業(yè),在這之后,再做好制度的設計工作方面的準備,盡早建立起作業(yè)成本法的制度框架,這樣可以為作業(yè)成本法的有效實施提供理論基礎與制度保障。與此同時,還需要做好相關管理人員和基層員工的培訓工作,管理人員的培訓應該做到多面化和具體化,因為作業(yè)成本法不僅是一種成本的計算方法,也是一種先進的管理思想,而且在應用中還需要廣泛應用到計算機系統(tǒng),這樣就決定了它需要同時掌握專業(yè)知識、相應的管理知識和計算機知識的人才來參與其中,而普通員工則需要加強他們對作業(yè)成本法的認識,這樣才能讓他們積極配合好作業(yè)成本法的實施工作,才能真正實現(xiàn)作業(yè)流程的分解、改進和重組,避免和消除無效作業(yè),把實施過程中可能產生的各種人為因素的阻力降到最低點?

3.開發(fā)ABC軟件。要提高作業(yè)成本法的可應用性,還可以借助計算機系統(tǒng),開發(fā) ABC軟件,這樣可以大大提高企業(yè)的效率。但是一個應用軟件的誕生也是一個復雜且工作量巨大的過程,它需要消耗大量的人力、物力,因此,在這方面可以由政府牽頭,讓各企業(yè)和 IT界進行合作,甚至可以讓企業(yè)投資于軟件的開發(fā)過程。這樣做的好處:一是兩者的合作,可以讓軟件開發(fā)人員更清楚企業(yè)的情況,從而找出適合的程序設計,大大壓縮軟件的開發(fā)周期;二是可以提高軟件的可應用性,只有軟件開發(fā)人員清楚了企業(yè)的運轉情況,才能使其開發(fā)出來的軟件更加符合企業(yè)的生產境況,避免開發(fā)出來的軟件與實際情況相沖突?

此外,要想提高作業(yè)成本法的可應用性,還需要相關會計法、稅務法規(guī)等政策上大力支持,這就需要政府部門在這方面給予政策上的鼓勵和支持,企業(yè)才能采用作業(yè)成本法取得的數(shù)據用于財務報表,否則其取得的數(shù)據可能不被認可,甚至可能被認為是違法的,那樣就會給企業(yè)帶來損失,也不利于作業(yè)成本法的推廣應用?

4.加強企業(yè)的誠信觀念和法律約束。針對我國企業(yè)普遍存在“小金庫”的現(xiàn)象,還需要加強其誠信觀念,從根本上來說,也就是要提高企業(yè)管理層的誠信觀念,同時加強立法,加大對私設“小金庫”的懲處力度,這樣可以降低作業(yè)成本法的實施難度,減少阻力?

綜上所述,作業(yè)成本法是應現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的發(fā)展而產生的,它極大地彌補了傳統(tǒng)成本計算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷,西方發(fā)達國家的大多數(shù)企業(yè)的成功應用經驗也已經證明了其科學性。盡管作業(yè)成本法在我國的推廣應用狀況不容樂觀,但我們完全可以在企業(yè)的經營管理中借鑒其先進的管理思想和方法,由點到面慢慢推廣發(fā)展這一方法。

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[2]丁金斌.作業(yè)成本法為何難以實施 [J].財會月刊,2006,(19).

[3]張寧.我國作業(yè)成本法應用的回顧與展望[J].財會月刊,200 5,(22).

[4]周頻.論作業(yè)成本法的應用 [J].理論與現(xiàn)代化,2007,(6).

Perfection of Activity-based Cost ing Related Problems

ZENG Qiu-xiang

Activity based costing in theWestern developed countries be widely used,and offer a good benefits,but activity based costing in the practical application of it in our country is not opt imistic,this article examines the activity-based costing in China for problems that occur in the application,and the improvementmeasures accordingly.

activity-based costing;cost driver

F275.3

A

1009-5152(2010)01-0068-03

2009-11-10

曾秋香 (1968- ),女,岳陽廣播電視大學副教授。