秦榮生

（北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，北京 101312）

對(duì)我國(guó)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所若干問(wèn)題的思考

秦榮生

（北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，北京 101312）

文章對(duì)推行特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行了較全面的分析，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制不應(yīng)采取“一刀切”的做法；應(yīng)在對(duì)合伙人的保護(hù)與對(duì)債權(quán)人、公眾的利益保護(hù)之間尋求平衡；特殊普通合伙并非是合伙人的防風(fēng)港與避難所；特殊普通合伙解決不了理念、管理落后的頑癥；特殊普通合伙會(huì)加劇合伙人之間的矛盾；特殊普通合伙中合伙人重大過(guò)失的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不清晰。

特殊普通合伙；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；有限責(zé)任；無(wú)限連帶責(zé)任

2010年7月21日，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》 （財(cái)會(huì)[2010]12號(hào)），這是貫徹落實(shí)《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》、《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》 （國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào)）的重大舉措，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的重要制度創(chuàng)新。在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展中推行這種組織形式是否適用、能否健康成長(zhǎng)，還有待于實(shí)踐證明。當(dāng)務(wù)之急是，我們應(yīng)研究其適用范圍，弄清其運(yùn)行機(jī)制，并揭示實(shí)踐中可能會(huì)出現(xiàn)的各種問(wèn)題。

一、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所：是否是大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理性選擇

特殊普通合伙企業(yè)源于美國(guó)有限責(zé)任合伙（Limited Liability Partnership），是在普通合伙基礎(chǔ)上進(jìn)行的一種制度創(chuàng)新。1991年得克薩斯州率先立法對(duì)普通合伙中無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人予以有限責(zé)任保護(hù)，其他州緊追其后積極響應(yīng)。除美國(guó)外，英國(guó)、加拿大和日本也已頒布了有限責(zé)任合伙法，另外，歐盟、澳大利亞和中國(guó)的香港、臺(tái)灣地區(qū)也采取了類(lèi)似的制度。我國(guó)于2007年6月1日起施行的《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》，也引進(jìn)了這種新型的合伙形式，并稱為特殊普通合伙企業(yè)，但英文仍然使用“Limited Liability Partnership（簡(jiǎn)稱LLP，縮寫(xiě)L.L.P）”。[1]

目前，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局制定了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，規(guī)定大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。

我們認(rèn)為，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的組織形式問(wèn)題，決不能采取“一刀切”的做法，而是要因地制宜、因所制宜，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高度分化的前提下探求適合每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展道路。對(duì)于是否按照特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式設(shè)所或轉(zhuǎn)制，既不要“一窩蜂”，也不要強(qiáng)求。引入特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式進(jìn)行調(diào)整的一個(gè)舉措而已。從主管部門(mén)的角度來(lái)講，這一舉措旨在完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織體系，希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)擁有大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙形式），承擔(dān)提供綜合性、專業(yè)化和高端會(huì)計(jì)服務(wù)并使我國(guó)會(huì)計(jì)師服務(wù)業(yè)在國(guó)際上具有相當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)力的使命。但是，我們?cè)谑欠襁x擇適用特殊的普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的問(wèn)題上，還是要“因地制宜”和“具體問(wèn)題具體分析”，不加審慎思索地“一擁而上”并不可取。從有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，無(wú)異是一次“大躍進(jìn)”，如果沒(méi)有合伙文化作為基礎(chǔ)，成功的可能性就會(huì)大打折扣。我們主張?jiān)诂F(xiàn)存普通合伙制的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，穩(wěn)步推進(jìn)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這可能是可行的做法。

事實(shí)上，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是在20世紀(jì)末期和本世紀(jì)初期才在英美國(guó)家出現(xiàn)，并且只集中于少數(shù)大城市。在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中，規(guī)?；l(fā)展是穩(wěn)固和發(fā)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)地位，提高業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力的要求，但如果對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的合理結(jié)構(gòu)有一些了解的話，就很容易發(fā)現(xiàn)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所有其特定的服務(wù)對(duì)象，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有其發(fā)揮作用的廣闊領(lǐng)域。我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究中有一個(gè)著名的“兩個(gè)半球”理論，說(shuō)的是我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)表面上看似一個(gè)職業(yè)，其實(shí)已經(jīng)分化成了兩個(gè)迥然不同的半球——其中一個(gè)半球是為大型企業(yè)服務(wù)的，而另一個(gè)半球是為個(gè)人和中小企業(yè)服務(wù)的，很少有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)能橫跨這兩個(gè)半球。在這種狀況下，處于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“兩個(gè)半球”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式也必然要產(chǎn)生分化，具體來(lái)說(shuō)，客戶主要是大型企業(yè)的事務(wù)所往往是那些所謂的“大所”，而客戶主要是個(gè)人和中小企業(yè)的事務(wù)所則基本上都是所謂的“中小所”。對(duì)那些客戶主要是個(gè)人和中小企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，規(guī)?；l(fā)展并無(wú)太大必要，實(shí)施普通合伙的專業(yè)化“精品所”戰(zhàn)略或許是一種更為明智的選擇。而對(duì)于具有證券業(yè)務(wù)審計(jì)、金融企業(yè)審計(jì)、并購(gòu)業(yè)務(wù)審計(jì)，客戶主要是大型企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，走特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所模式可能是一種理性的選擇。

二、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所：怎樣保護(hù)債權(quán)人、社會(huì)公眾的利益

法律制度的本質(zhì)是權(quán)利與利益的分配，因此，每一次的制度創(chuàng)新，都會(huì)對(duì)原有的利益格局帶來(lái)震蕩，甚至顛覆。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式也不例外。特殊的普通合伙制對(duì)合伙人責(zé)任的限制將在何種程度上損害債權(quán)人、公眾的利益，是我國(guó)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施過(guò)程中最引人關(guān)注的問(wèn)題?？梢灶A(yù)見(jiàn)，公眾利益與職業(yè)利益之間的權(quán)衡也必然會(huì)成為我國(guó)推進(jìn)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度中爭(zhēng)議激烈的問(wèn)題。

應(yīng)該說(shuō)，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一組織形式的創(chuàng)新，在賦予無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人承擔(dān)有限責(zé)任的同時(shí)，割斷了合伙人之間的無(wú)限連帶責(zé)任，使有限責(zé)任合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)與合伙人共同經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)產(chǎn)相分離，實(shí)際上縮小了向債權(quán)人和社會(huì)公眾承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的范疇。這就將部分本來(lái)應(yīng)由合伙人承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了債權(quán)人、社會(huì)公眾。為了保護(hù)債權(quán)人、公眾的利益，普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是通過(guò)全體合伙人負(fù)無(wú)限連帶責(zé)任的方式實(shí)現(xiàn)的。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)后，合伙人對(duì)債權(quán)人、公眾的利益保護(hù)的傳統(tǒng)機(jī)制因此而無(wú)法實(shí)現(xiàn)。在對(duì)合伙人的保護(hù)與對(duì)債權(quán)人、公眾的利益保護(hù)之間尋求平衡，是特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)后最受關(guān)注的問(wèn)題。

英國(guó)《有限責(zé)任合伙法》在立法環(huán)節(jié)上對(duì)債權(quán)人、公眾的利益給予了較充分的考慮，強(qiáng)制保險(xiǎn)、資產(chǎn)取回都是其具體體現(xiàn)。其他國(guó)家和地區(qū)的有限責(zé)任合伙法中的保證金制度或債券擔(dān)保制度等，也發(fā)揮著同樣的功能。[2]我國(guó)《合伙法》第五十九條規(guī)定：“特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理。具體管理辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！边@表明我國(guó)有限責(zé)任合伙法的債權(quán)人、公眾利益的保護(hù)機(jī)制與美國(guó)類(lèi)似，采取的是建立替代性的賠償資源，如執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和強(qiáng)制性保險(xiǎn)。

我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》中，并沒(méi)有涉及債權(quán)人、公眾利益的保護(hù)機(jī)制。目前，我國(guó)的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng)尚不成熟，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度尚存在不少問(wèn)題。

執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是指我國(guó)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所為償付合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過(guò)失所造成的債務(wù)而依法設(shè)立的替代性賠償儲(chǔ)備金。但是，目前我國(guó)的絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于低成本的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，如果從合伙人的個(gè)人收入中提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，恐怕會(huì)打擊合伙人執(zhí)業(yè)的積極性。另外，國(guó)務(wù)院對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度還尚無(wú)規(guī)定，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金如何提取、如何管理等問(wèn)題成為困擾特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的難題。

職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是承保各種專業(yè)技術(shù)人員由于工作上的疏忽或過(guò)失所造成合同一方或他人的人身傷害或財(cái)產(chǎn)損失的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的保險(xiǎn)。由于《保險(xiǎn)法》第5條明確規(guī)定了從事保險(xiǎn)活動(dòng)的誠(chéng)實(shí)信用原則，所以人身保險(xiǎn)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等險(xiǎn)種都把被保險(xiǎn)人的故意行為作為除外責(zé)任。就目前我國(guó)開(kāi)展的注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)來(lái)看，保險(xiǎn)公司免賠的除外責(zé)任一般包括被保險(xiǎn)人的不誠(chéng)實(shí)、欺詐犯罪、居心不良等，而特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用的條件是合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過(guò)失造成的債務(wù)。這樣看來(lái)，由于合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過(guò)失造成的債務(wù)，無(wú)法從職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中得到經(jīng)濟(jì)賠償。

因此，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度尚未建立、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)又存在缺陷的情況下，實(shí)施特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所模式，保護(hù)債權(quán)人、公眾的利益將成為一句空話。

三、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所：是否是合伙人的防風(fēng)港與避難所

對(duì)于合伙人而言，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡管可以緩解合伙人的法律風(fēng)險(xiǎn)，但它并非提供了一頂絕對(duì)的保護(hù)傘。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同?！钡谒氖l規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！彼?，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外債務(wù)承擔(dān)賠償責(zé)任，主要涉及以下問(wèn)題：

（1）關(guān)于賠償責(zé)任主體的排序。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)有第一賠償責(zé)任，事務(wù)所向債權(quán)人賠償后，再向有故意或者重大過(guò)失的合伙人追償。當(dāng)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外清償債務(wù)后，再解決有故意或者重大過(guò)失的合伙人的相關(guān)責(zé)任問(wèn)題，即開(kāi)始轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣飼?huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的一種法律關(guān)系。由于設(shè)立特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本只要求1000萬(wàn)元，特別是我國(guó)目前個(gè)人財(cái)產(chǎn)的不透明，真正能用于對(duì)外賠償?shù)馁Y產(chǎn)數(shù)量極少。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，債權(quán)人可以依法向人民法院提出破產(chǎn)清算申請(qǐng)，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)遭受破產(chǎn)清算的可能。

（2）關(guān)于有故意或者重大過(guò)失的合伙人的賠償責(zé)任問(wèn)題。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》第2條的規(guī)定，采用特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對(duì)外承擔(dān)賠償責(zé)任的情形和方式有兩種：一是對(duì)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所債務(wù)的形成負(fù)有重大過(guò)失責(zé)任的一個(gè)或者數(shù)個(gè)合伙人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人僅以其在特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；二是對(duì)于非因任何合伙人的故意或者重大過(guò)失行為造成的特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，則仍由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。其中，第二種情形是傳統(tǒng)的普通合伙組織合伙人對(duì)外承擔(dān)責(zé)任的方式。

當(dāng)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其資產(chǎn)足夠清償對(duì)外債務(wù)時(shí)，有故意或者重大過(guò)失的合伙人應(yīng)以承擔(dān)無(wú)限或無(wú)限連帶責(zé)任的方式，以其所擁有的資產(chǎn)足額補(bǔ)償特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外支付的賠償額。如果有故意或者重大過(guò)失的合伙人傾其所有，也不能足額補(bǔ)償特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外支付的賠償額，那么此時(shí)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否保持法定的設(shè)立特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低資產(chǎn)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)就成為關(guān)鍵。如果不能，則其他無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人是否愿意“代償”，即通過(guò)增加出資，以使特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資產(chǎn)數(shù)額能夠達(dá)標(biāo)。如果答案是肯定的，該特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以繼續(xù)存在和執(zhí)業(yè)，相關(guān)合伙人之間可以通過(guò)協(xié)商確認(rèn)其存在的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，或者確認(rèn)為對(duì)原合伙協(xié)議中合伙人的出資額做出了新的變更；如果答案是否定的，則該特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)被強(qiáng)制解散。

當(dāng)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資產(chǎn)不足以清償對(duì)外債務(wù)時(shí)，有故意或者重大過(guò)失的合伙人應(yīng)以承擔(dān)無(wú)限或無(wú)限連帶責(zé)任的方式，以其所擁有的資產(chǎn)清償特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)債權(quán)人尚欠的余額。之后，有故意或者重大過(guò)失的合伙人再足額補(bǔ)償特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外支出的賠償額。如果有故意或者重大過(guò)失的合伙人無(wú)力足額補(bǔ)償特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外支出的賠償額，此時(shí)則又出現(xiàn)了上文中提到的情形，可按同一方式處理有關(guān)遺留問(wèn)題。

因此，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人對(duì)債務(wù)承擔(dān)壓力的減輕，主要是心理上的。目前，由于設(shè)立特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本很少，再加上有故意或者重大過(guò)失合伙人的財(cái)產(chǎn)不透明，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭破產(chǎn)清算或被強(qiáng)制解散的風(fēng)險(xiǎn)很大。因此，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是合伙人的防風(fēng)港與避難所。安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所自二十世紀(jì)九十年代中期就開(kāi)始采用特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式，是世界上最早實(shí)施特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一，但因安然公司的財(cái)務(wù)舞弊案，最終也未能逃脫被強(qiáng)制解散的命運(yùn)。

四、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所：能否解決理念、管理落后的頑癥

獲得特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律地位，并不意味著一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部理念、管理上的問(wèn)題就迎刃而解了。不論是普通合伙、公司制還是特殊普通合伙，這些組織形式通常被稱為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律框架。既然是框架，主要是解決合伙人對(duì)外的關(guān)系，特別是對(duì)外的法律責(zé)任問(wèn)題，而不是提供一個(gè)內(nèi)部管理的方案。特殊普通合伙的管理，如同普通合伙的管理一樣，主要由合伙人之間的協(xié)議來(lái)確定原則，最終需要通過(guò)合伙人之間的精誠(chéng)合作來(lái)實(shí)現(xiàn)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)典型的知識(shí)密集型組織,腦力勞動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)遠(yuǎn)高于資本投入所產(chǎn)生的利潤(rùn),而在規(guī)模擴(kuò)張的過(guò)程中,往往會(huì)由于滯后的管理導(dǎo)致成本失控,執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。同時(shí)，由于規(guī)模擴(kuò)張，事務(wù)所人員增多,分工越來(lái)越細(xì),管理環(huán)節(jié)增多,效率矛盾就顯得非常突出。另外,從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看,時(shí)間限制和業(yè)務(wù)量的不斷擴(kuò)大使得大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中不能保證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制程序的充分實(shí)施,而只是流于形式。如果不能保證高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)水平，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張的過(guò)程勢(shì)必就是為自己掘墓的過(guò)程。深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的倒閉為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所敲響了警鐘，做大做強(qiáng)必須以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量為前提。因此可以說(shuō)，實(shí)施特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制，并不能解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)張中所出現(xiàn)的各種問(wèn)題。

當(dāng)前我國(guó)不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了做大取得各種資格，在全國(guó)各地合并其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，掀起了一股合并浪潮。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后普遍存在總所與分所“形似神散”的現(xiàn)象，甚至總所各業(yè)務(wù)分部之間也“同床異夢(mèng)”。其根本癥結(jié)在于，合伙人價(jià)值理念和利益訴求不一致，但形成原因又有所差異。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了變相獲得證券執(zhí)業(yè)資格，“委身”加入具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為其分所，但在“借殼”目的實(shí)現(xiàn)后并未真正改造、提升自己的境界和素養(yǎng)，而是積習(xí)難改、樂(lè)于單干，對(duì)總所的管理要求陽(yáng)奉陰違甚至置之不理。有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所本著做大做強(qiáng)的良好愿望實(shí)施重組合并，但由于文化融合基礎(chǔ)不牢、跟進(jìn)不力，導(dǎo)致合并后的業(yè)務(wù)整合、人員整合、制度整合舉步維艱。在此情形下，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了“勉強(qiáng)湊合著過(guò)日子”的做法，大家各干各的，“分灶吃飯”、互不干涉，井水不犯河水。上述存在的事實(shí)，不是實(shí)施特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制所能解決的?？陀^地說(shuō)，主管部門(mén)對(duì)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的期望不應(yīng)太高，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)需要依靠盈利來(lái)生存的社會(huì)中介組織，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中的合伙人是一個(gè)在風(fēng)險(xiǎn)與收益間平衡的高手。只要外部監(jiān)管環(huán)境允許，追求利益最大化是各種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一致目標(biāo)。中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如此，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦是如此，只是在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬之間的平衡標(biāo)準(zhǔn)不同而已。

五、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所：是否會(huì)加劇合伙人之間的矛盾

普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所中每個(gè)合伙人都要對(duì)其他合伙人的行為造成的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，其效果是合伙人為預(yù)防自己的財(cái)產(chǎn)被用于對(duì)其他人的行為負(fù)責(zé)，在經(jīng)濟(jì)上有動(dòng)力監(jiān)督其他合伙人，防范和制止其他合伙人侵犯委托人權(quán)利的重大過(guò)失行為的發(fā)生，客觀上有利于提高服務(wù)質(zhì)量，控制事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，監(jiān)督和協(xié)助其他合伙人的工作，也有利于加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部的合作，培養(yǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的團(tuán)隊(duì)協(xié)作精神。

實(shí)施特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所制度之后，除了對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)外，合伙人一般不用對(duì)別人的行為負(fù)責(zé)，除非該人是受其直接監(jiān)督的人員。普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所原先的互相監(jiān)督與合作的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因因此被打破。合伙人不再愿意向其他人提供幫助，以避免卷入別人辦理的案件；合伙人也不愿意承擔(dān)監(jiān)督任務(wù)，以逃避對(duì)其他人故意或者重大過(guò)失的賠償責(zé)任。究其原因，合伙人實(shí)際上面臨著無(wú)限責(zé)任和有限責(zé)任兩種選擇，并可以通過(guò)選擇是否介入他人的案件或是否承擔(dān)監(jiān)督職責(zé)，來(lái)選擇是接受無(wú)限責(zé)任還是接受有限責(zé)任。顯然，經(jīng)濟(jì)動(dòng)因使合伙人更傾向于采取只會(huì)讓他們承擔(dān)有限責(zé)任的行為。這不僅會(huì)造成特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督機(jī)制的喪失，還會(huì)加深特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人之間的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立的狀態(tài)，并使最容易出現(xiàn)重大過(guò)失行為的新合伙人缺乏充分的指導(dǎo)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的企業(yè)，但不是一般意義上的企業(yè)，即特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不完全是“資合”企業(yè)，而是智力密集型、知識(shí)密集型的“人合”企業(yè)，是“資合”與“人合”的有機(jī)結(jié)合。特殊普通合伙企業(yè)這種創(chuàng)新的制度設(shè)計(jì)，既加劇了合伙人與債權(quán)人之間的利益沖突，又會(huì)激發(fā)合伙人之間新的利益沖突。一方面，由于一部分合伙人獲得了割斷無(wú)限連帶責(zé)任的保護(hù)，加大了債權(quán)人的交易風(fēng)險(xiǎn)。為了控制和防范風(fēng)險(xiǎn)，在交易時(shí)債權(quán)人只得要求所有的合伙人都在相關(guān)的文件上簽字以便證明該行為處于其直接控制和監(jiān)督之下，或者要求所有的合伙人出具對(duì)該項(xiàng)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的保證書(shū)。交易變得復(fù)雜化，不僅拉長(zhǎng)了完成交易的時(shí)間，降低了效率，而且會(huì)使交易成本上升。另外，合伙人之間因承擔(dān)責(zé)任的性質(zhì)、輕重有別，就會(huì)對(duì)合伙的某些事務(wù)產(chǎn)生利益分歧。例如，在合伙利益分派方面，那些受有限責(zé)任保護(hù)的合伙人傾向于更多、更高的利益分配；而那些須承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的合伙人則希望維持較大財(cái)產(chǎn)額，以避免被追索直接的個(gè)人責(zé)任。

六、特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所：重大過(guò)失的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否清晰

采用特殊普通合伙組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。因此，合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中是否存在故意或者重大過(guò)失行為，是其是否承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中有下列情形之一的，可以認(rèn)定合伙人具有重大過(guò)失：（1）嚴(yán)重違反法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定；（2）嚴(yán)重違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；（3）嚴(yán)重違反與當(dāng)事人之間的具體約定；（4）嚴(yán)重違反了同類(lèi)合伙人處理同類(lèi)審計(jì)事務(wù)時(shí)一般具有的行為要求。[3]事實(shí)上，審計(jì)服務(wù)是不可能令雙方都滿意的，如何判斷合伙人是否達(dá)到了以上標(biāo)準(zhǔn)？怎樣理解“嚴(yán)重”程度?這些標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)施中是難以把握的。

特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所中明確了故意或重大過(guò)失合伙人的個(gè)人無(wú)限責(zé)任，是為了對(duì)有嚴(yán)重過(guò)失（即故意與重大過(guò)失）的合伙人給予更嚴(yán)厲的懲處，要求其承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。盡管這給予了無(wú)辜合伙人有限責(zé)任的保障，但弱化了對(duì)債權(quán)人、公眾的保護(hù)。如果某一合伙人有故意或重大過(guò)失行為，則債權(quán)人、公眾的賠償只能來(lái)自合伙財(cái)產(chǎn)以及該有故意或重大過(guò)失行為的合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，由于合伙財(cái)產(chǎn)和合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)的有限性，則有可能導(dǎo)致債權(quán)人、公眾的損失無(wú)法得到足額的賠償。相反，如果該合伙人僅有普通過(guò)失，債權(quán)人、公眾的賠償反而可以由合伙財(cái)產(chǎn)和全體合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)作保障，此時(shí)，債權(quán)人、公眾的完全受償可能性就要遠(yuǎn)大于前述情形。這樣就產(chǎn)生了一個(gè)悖論，債權(quán)人、公眾受償?shù)目赡苄匀Q于合伙人的過(guò)失程度，這將導(dǎo)致債權(quán)人、公眾不愿意去區(qū)分合伙人是普通過(guò)失還是故意或重大過(guò)失，有悖于推行特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的初衷。

對(duì)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所有重大過(guò)失合伙人的民事訴訟，是根據(jù)“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”的原則，還是采用過(guò)錯(cuò)推定的原則，在現(xiàn)行的規(guī)定中并沒(méi)有明確。在特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人責(zé)任的認(rèn)定中，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用過(guò)錯(cuò)推定的原則，實(shí)行舉證責(zé)任倒置。即法官在審理時(shí)推定合伙人存在故意或重大過(guò)失，如果該合伙人不能夠證明其在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中不存在故意或重大過(guò)失，就要承擔(dān)個(gè)人無(wú)限責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)侵權(quán)案件中，合伙人的舉證責(zé)任一般包括：執(zhí)業(yè)行為符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)行為與委托人的損失沒(méi)有因果關(guān)系。

對(duì)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所有重大過(guò)失合伙人的民事訴訟，增加了司法審判成本。由于在涉及特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法規(guī)中，無(wú)論是無(wú)限連帶責(zé)任或是有限責(zé)任，法規(guī)并沒(méi)有直接分配給特定合伙人，而是將其交給了法官在個(gè)案的審判過(guò)程中加以確定，這無(wú)形中加重了法官的負(fù)擔(dān)。法官在涉及有關(guān)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債權(quán)、債務(wù)糾紛時(shí)，除了甄別、采信證據(jù)進(jìn)行事實(shí)判斷，確認(rèn)責(zé)任外，在我國(guó)還要求法官進(jìn)一步劃分執(zhí)業(yè)合伙人的過(guò)錯(cuò)是故意或重大過(guò)失還是非重大過(guò)失，以便區(qū)分合伙人之間承擔(dān)責(zé)任的性質(zhì)，即落實(shí)哪些合伙人應(yīng)承擔(dān)有限責(zé)任，哪些合伙人必須承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這些要求與我國(guó)現(xiàn)行法官隊(duì)伍的素質(zhì)是不相適應(yīng)的，也是難以實(shí)現(xiàn)的。

[1]郭富青.特殊普通合伙企業(yè)：游走于無(wú)限與有限責(zé)任之間[J].當(dāng)代法學(xué)，2009，(1).

[2]侯雪梅.特殊普通合伙制度中債權(quán)人利益的保護(hù)[J].廣西政法干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，(6).

[3]王星燦.試析特殊普通合伙律師事務(wù)所律師的“過(guò)錯(cuò)”[J].法學(xué)之窗，2010，(8).

責(zé)任編校：蔣堯明

Reflection on Some Issues of China’s Special General Partnership Accounting Firms

QIN Rong-sheng
(Beijing National Accounting Institute,Beijing 101312,China)

This paper conducts a relatively comprehensive analysis of the issues that may occur in the process of promoting accounting firms of special general partnership.It holds the view that the system transformation of accounting firms should not adopt a“one size fits all”approach;a balance should be found between the protection of the partners and the protection of the interests of the creditors and the public;the special general partnership is not a harbor or refuge for the partners to avoid risks;the special general partnership cannot solve the chronic diseases of backward ideas and management;the special general partnership may intensify the conflicts between the partners;the criteria for determ ining gross negligence caused by the special general partners is not clear.

special general partnership;accounting firms;limited liability;unlim ited joint and several liabilities

book=114,ebook=95

F239.43

A

1005－0892(2010)12－0114－06

2010-09-10

秦榮生，北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院黨委書(shū)記，教授，博士生導(dǎo)師，主要從事審計(jì)理論與方法研究。