劉 巍

一、會(huì)計(jì)電算化與內(nèi)部控制的理論構(gòu)架

（一）會(huì)計(jì)電算化的概念及特點(diǎn)

1.會(huì)計(jì)電算化的概念。會(huì)計(jì)電算化，是電子計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)工作中應(yīng)用的簡稱，就是把以電子計(jì)算機(jī)為代表的現(xiàn)代化數(shù)據(jù)處理工具和以信息論、系統(tǒng)論、控制論、數(shù)據(jù)庫以及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等新興理論和技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理工作中，以提高財(cái)會(huì)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)代化。會(huì)計(jì)電算化改變了會(huì)計(jì)核算方式、數(shù)據(jù)儲(chǔ)存形式、數(shù)據(jù)處理程序和方法，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)領(lǐng)域，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，改變了會(huì)計(jì)內(nèi)部控制與審計(jì)的方法和技術(shù)，因而推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展完善，促進(jìn)了會(huì)計(jì)管理制度的改革，是整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一次根本性變革。

2.會(huì)計(jì)電算化的特點(diǎn)。電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是以計(jì)算機(jī)為主要數(shù)據(jù)處理工具的信息系統(tǒng)，主要具有如下特點(diǎn)：①會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化、集中化和自動(dòng)化。②會(huì)計(jì)信息處理過程的高質(zhì)高效化。③會(huì)計(jì)資料檔案管理簡潔化。④內(nèi)部控制程序化。

（二）內(nèi)部控制的概念及功能

1.內(nèi)部控制的概念。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對內(nèi)部控制的定義是“單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法和完整而制定和實(shí)施的政策與程序”。由上述這些定義可以看出，內(nèi)部控制首先是一項(xiàng)管理活動(dòng)，而不僅僅是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)組成部分，它是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行整體全面管理的一系列規(guī)章、制度手段、方法等的集合，既有對具體活動(dòng)的控制，也有對活動(dòng)成果的控制，既有直接的控制，也有間接的控制。內(nèi)部控制既是內(nèi)部控制思想在企業(yè)實(shí)際工作中的具體表現(xiàn)，又是一個(gè)具有自我組織、自我調(diào)節(jié)，具有目標(biāo)性和層次性的功能系統(tǒng)，其主要目的是領(lǐng)導(dǎo)、組織、協(xié)調(diào)、監(jiān)督組織內(nèi)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)，促成企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.內(nèi)部控制的功能。根據(jù)內(nèi)部控制的定義、企業(yè)與環(huán)境的相互適應(yīng)以及企業(yè)內(nèi)部發(fā)展變化的要求，內(nèi)部控制的功能可以歸納為以下幾個(gè)方面：①保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)和資源。②提高會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和及時(shí)性。③保證授予責(zé)任的完成和責(zé)任個(gè)人履行其職責(zé)。④預(yù)防錯(cuò)誤和舞弊行為的發(fā)生，避免發(fā)生意外的風(fēng)險(xiǎn)。⑤正確評價(jià)經(jīng)營業(yè)績，提高經(jīng)營效率。

二、實(shí)行會(huì)計(jì)電算化對內(nèi)部控制的影響

從傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)到會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)盡管會(huì)計(jì)核算的復(fù)式記賬和借貸平衡的基本原理和方法保持不變，但由于會(huì)計(jì)信息的處理方式和方法的計(jì)算機(jī)自動(dòng)化，使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序和工作發(fā)生了質(zhì)的變化，由此對會(huì)計(jì)電算化的內(nèi)部控制體系也帶來巨大影響，具體表現(xiàn)為：

（一）改變了內(nèi)部控制的形式

原手工操作環(huán)境下的一些內(nèi)部控制措施在會(huì)計(jì)電算化的實(shí)施后轉(zhuǎn)移到計(jì)算機(jī)內(nèi)，如憑證借貸平衡校驗(yàn)、余額發(fā)生額平衡檢查等。會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下，除了人這個(gè)執(zhí)行控制的主體外，許多內(nèi)部控制主要通過會(huì)計(jì)軟件來實(shí)現(xiàn)。因此，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的內(nèi)部控制也由人工控制轉(zhuǎn)為人工和程序共同控制。

（二）改變了內(nèi)部控制的重心

實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化后，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)一般都集中由計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，而財(cái)務(wù)部門人員往往只負(fù)責(zé)原始數(shù)據(jù)的收集、審核，編碼，并對計(jì)算機(jī)輸出的各種會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析。這樣，會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的重心就由對人的控制為主轉(zhuǎn)變?yōu)閷θ?、機(jī)控制為主。

（三）改變了內(nèi)部控制的范圍

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制主要針對交易處理。計(jì)算機(jī)技術(shù)的引入，給會(huì)計(jì)工作增加了新的工作內(nèi)容，同時(shí)也增加了新的控制措施。由于系統(tǒng)建立和運(yùn)行的復(fù)雜性，內(nèi)部控制的范圍相應(yīng)擴(kuò)大，包含了傳統(tǒng)手工系統(tǒng)所沒有的控制，如網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權(quán)限的控制，修改程序的控制等，以及計(jì)算機(jī)操作管理、系統(tǒng)管理員和系統(tǒng)維護(hù)人員的崗位責(zé)任等。

三、企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)電算化的內(nèi)部控制必要性及風(fēng)險(xiǎn)問題

（一）企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)電算化的內(nèi)部控制必要性

1.有利于防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。面對市場競爭環(huán)境的急速變化，近幾年來，不少企業(yè)相繼建立了電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，但是無論是自己開發(fā)或委托開發(fā)會(huì)計(jì)軟件，還是購買通用商品化會(huì)計(jì)軟件，大多數(shù)工商企業(yè)在對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)電算化的好處予以認(rèn)可的同時(shí)，往往忽視了電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在內(nèi)部控制方面所存在的巨大風(fēng)險(xiǎn)。

2.應(yīng)對加入世貿(mào)組織后來自經(jīng)濟(jì)全球化的挑戰(zhàn)。我國加入世貿(mào)組織后，形成了全新的市場競爭格局。隨著我國會(huì)計(jì)核算制度的進(jìn)一步國際化，國外會(huì)計(jì)軟件對我國會(huì)計(jì)制度的適應(yīng)性明顯增強(qiáng)，無形中削弱了國產(chǎn)軟件遵循現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度、符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員操作習(xí)慣的優(yōu)勢。在開放性的市場環(huán)境中，國外大公司擁有雄厚的技術(shù)實(shí)力和強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、國外企業(yè)已經(jīng)隨著跨國經(jīng)營和對外貿(mào)易的經(jīng)營環(huán)境的變化不斷的發(fā)展適應(yīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要的有關(guān)外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)和外幣報(bào)表折算，成本核算體系、稅務(wù)會(huì)計(jì)處理、基金會(huì)計(jì)、非盈利組織會(huì)計(jì)等方面的功能，因此，我國都需要進(jìn)一步完善現(xiàn)存的會(huì)計(jì)體系，修訂和補(bǔ)充具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，將對會(huì)計(jì)電算化以及其內(nèi)部控制提出新的要求。

3.適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代發(fā)展趨勢?；ヂ?lián)網(wǎng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用，使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集、加工、處理都可以適時(shí)進(jìn)行，不僅迅捷、而且可以雙向交流財(cái)務(wù)信息的及時(shí)性得到極大的提高，甚至報(bào)表閱讀者可以根據(jù)自身的需要，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原始數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)行再加工，獲得更深入的信息。網(wǎng)絡(luò)是一個(gè)開放的環(huán)境，在這個(gè)環(huán)境中一切信息在理論上都是可以被訪問到的。因此，網(wǎng)絡(luò)下的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)很有可能遭受非法訪問甚至黑客或病毒的侵?jǐn)_。這種攻擊可能來自于系統(tǒng)外部，也可能來自系統(tǒng)內(nèi)部，而且一旦發(fā)生將造成巨大的損失，所以，加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制制度建設(shè)就顯得十分重要。

（二）企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)電算化內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)問題

1.系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)問題成為內(nèi)部控制的主要風(fēng)險(xiǎn)。一旦系統(tǒng)數(shù)據(jù)被非法修改、拷貝或是系統(tǒng)程序控制失效，就會(huì)影響系統(tǒng)運(yùn)行的穩(wěn)定性和安全性，嚴(yán)重的可能會(huì)導(dǎo)致系統(tǒng)的崩潰，給企業(yè)造成不可估量的損失。目前，系統(tǒng)軟件普遍存在著類似問題：財(cái)務(wù)及管理軟件系統(tǒng)內(nèi)部銜接性差，數(shù)據(jù)的兼容性、安全性和保密性差，實(shí)用性不足，不相容職務(wù)難以分離。因此，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)問題成為內(nèi)部控制的主要風(fēng)險(xiǎn)。

2.會(huì)計(jì)信息數(shù)字化，易于偽造的風(fēng)險(xiǎn)。手工條件下，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息記錄在紙介質(zhì)的單、證、賬、表上，修改困難，修改會(huì)留有明顯痕跡，從而便于查證、控制。而在電算化條件下，極易被篡改甚至偽造而不留任何痕跡。另外，電磁介質(zhì)易受損壞，所以會(huì)計(jì)信息也存在丟失或毀壞的危險(xiǎn)。因此，如何使磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)安全可靠、防止數(shù)據(jù)被非法修改是一個(gè)非常重要的問題。

3.授權(quán)方式的改變潛伏著巨大的控制風(fēng)險(xiǎn)。授權(quán)控制是一種常見的基礎(chǔ)性的內(nèi)部控制手段。在手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由發(fā)生到形成相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，其經(jīng)歷的每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)由具有相應(yīng)管理權(quán)限的有關(guān)人員簽章方可辦理。這種傳統(tǒng)管理方式的效率雖然不高，但是可以有效地防止舞弊。然而在網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，權(quán)限分工的主要形式是口令授權(quán)?？诹畲娣庞谟?jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)而不像印章那樣由專人保管，一旦口令被人偷看或竊取，便會(huì)帶來巨大的隱患，給公司造成巨大的經(jīng)濟(jì)或其他利益的損失。

四、完善會(huì)計(jì)電算化環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制的措施

通過以上分析，可以看出完善電算化環(huán)境下企業(yè)的內(nèi)部控制勢在必行。具體措施如下：

（一）強(qiáng)化人員職責(zé)劃分的管理控制

管理控制是指企業(yè)建立起一整套內(nèi)部控制制度，以加強(qiáng)和完善對計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)涉及的各個(gè)部門和人員的管理和控制。內(nèi)部控制的關(guān)鍵之點(diǎn)就在于不相容職務(wù)的分離，計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)一樣，對每一項(xiàng)可能引起舞弊或欺詐的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都不能由一個(gè)人或一個(gè)部門經(jīng)手到底，必須分別由幾個(gè)人或幾個(gè)部門承擔(dān)。在計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，不相容的職務(wù)主要有系統(tǒng)開發(fā)、發(fā)展的職務(wù)與系統(tǒng)操作的職務(wù)；數(shù)據(jù)維護(hù)管理職務(wù)與電算審核職務(wù)；數(shù)據(jù)錄入職務(wù)與審核記賬職務(wù)；系統(tǒng)操作的職務(wù)與系統(tǒng)檔案管理職務(wù)等。企業(yè)為防止舞弊或欺詐，應(yīng)建立一整套符合職責(zé)劃分原則的內(nèi)部控制制度，同時(shí)，還應(yīng)建立起職務(wù)輪換制度。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的安全控制

對于非系統(tǒng)維護(hù)人員不得接觸到程序的技術(shù)資料、源程序和加密文件，以減少程序被修改的可能性。同時(shí)計(jì)算機(jī)機(jī)房應(yīng)符合技術(shù)和安全的要求，充分滿足防火、防水、防潮、防盜、恒溫等技術(shù)要求，并配有空調(diào)和消防設(shè)施。對用于數(shù)據(jù)備份的磁介質(zhì)存儲(chǔ)媒體注意防潮、防塵和防磁，對所有業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)行雙備份、異地存放，建立目錄清單，對長期保存的磁介質(zhì)存儲(chǔ)媒體還應(yīng)定期轉(zhuǎn)儲(chǔ)。

（三）強(qiáng)化會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的操作控制

會(huì)計(jì)電算化操作應(yīng)嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和處理流程進(jìn)行，在會(huì)計(jì)軟件中設(shè)置防止重復(fù)操作、遺漏操作和誤操作的控制程序，違反操作規(guī)程和操作時(shí)間應(yīng)及時(shí)予以提示和制止，建立操作日志制度。計(jì)算機(jī)程序中應(yīng)對所有操作留有記錄，包括操作時(shí)間、操作人員姓名、操作內(nèi)容等。對已記賬和已結(jié)賬業(yè)務(wù)設(shè)置不可修改或逆操作程序，要修改必須通過編制記賬憑證沖正或補(bǔ)充登記來更正，以保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的完整性、真實(shí)性。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)自我獨(dú)立評價(jià)的一種活動(dòng)，它可通過檢查、評價(jià)內(nèi)部控制的健全、有效程度，來促成建立好的控制環(huán)境，還能為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性的意見，所以內(nèi)部審計(jì)可以說是對內(nèi)部控制的再控制。企業(yè)應(yīng)充分重視內(nèi)部審計(jì)的作用，利用內(nèi)部審計(jì)對會(huì)計(jì)電算化內(nèi)部控制進(jìn)行有效的監(jiān)控。企業(yè)應(yīng)保證內(nèi)審人員工作的獨(dú)立性和定期的專業(yè)培訓(xùn)，使內(nèi)審人員能夠應(yīng)對會(huì)計(jì)工作變化給內(nèi)審工作帶來的新問題。