張曉玲

一、謹(jǐn)慎性原則的定義及其概念解讀

1.定義。新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對交易或事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用”。這就是會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

2.謹(jǐn)慎性原則定義的解讀。會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，又稱穩(wěn)健原則、保守原則、審慎原則，它是指對那些存在不同的處理方法和程序可供選擇的交易或事項(xiàng)，在不影響合理、公允的前提下，選用謹(jǐn)慎穩(wěn)健的做法。它是針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素，要求企業(yè)經(jīng)營者在進(jìn)行會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)持小心謹(jǐn)慎的態(tài)度，必須充分估計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)和損失，不確認(rèn)或有資產(chǎn)或只是可能發(fā)生的收益，不低估負(fù)債或者費(fèi)用，使會計(jì)信息使用者、經(jīng)濟(jì)活動決策者提高警惕，以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，把風(fēng)險(xiǎn)損失縮小或限制在最小的范圍內(nèi)。

值得強(qiáng)調(diào)的是，“不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”，這雖然是謹(jǐn)慎性原則的精髓，但具體實(shí)施過程中必須恰當(dāng)、合理。運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，絕不是“可以低估資產(chǎn)或收益、可以高估負(fù)債或費(fèi)用”，這樣就構(gòu)成對謹(jǐn)慎性原則的濫用。《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯(cuò)予以更正”。

財(cái)政部2001年修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正》時(shí)只修訂一處：增加“企業(yè)濫用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯(cuò)予以更正”。

在國際方面，謹(jǐn)慎性原則曾風(fēng)行一時(shí)，到上世紀(jì)初，則進(jìn)入鼎盛時(shí)期，成為一項(xiàng)占支配地位的會計(jì)準(zhǔn)則，其他準(zhǔn)則與它相沖突時(shí)都要服從于它。但是，隨著時(shí)間的推移與實(shí)踐的檢驗(yàn)，謹(jǐn)慎性原則存在主觀臆斷帶來會計(jì)信息失真的弱點(diǎn)逐步顯現(xiàn)，人們對這一原則開始了一個(gè)重新認(rèn)識的過程，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者確實(shí)必須考慮到許多事件和情況下必然會有的不確定因素……審慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的估計(jì)時(shí)，在判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不虛計(jì)資產(chǎn)或收益，也不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。然而，審慎的運(yùn)用并不允許諸如設(shè)立秘密儲備，過分地提取準(zhǔn)備，故意壓低資產(chǎn)或收益，或故意抬高負(fù)債或費(fèi)用等，因?yàn)槟菢泳幊龅呢?cái)務(wù)報(bào)表不可能是中立的，從而也就不具有可靠性?！?/p>

二、謹(jǐn)慎性原則與相關(guān)會計(jì)原則的關(guān)系

在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)，必須正確處理該原則與會計(jì)核算其他原則的關(guān)系，因?yàn)闀?jì)核算中的各項(xiàng)原則，包括會計(jì)信息質(zhì)量要求原則和對會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量要求原則，加在一起，構(gòu)成一個(gè)相互制約、相輔相成的有機(jī)體系，只有處理好它們之間的關(guān)系，才能有效發(fā)揮謹(jǐn)慎性原則及其他原則的積極作用，規(guī)避其消積作用。

（一）謹(jǐn)慎性原則與真實(shí)性原則的關(guān)系

首先，對于實(shí)際價(jià)值低于其賬面價(jià)值的資產(chǎn)，按照謹(jǐn)慎性原則對其進(jìn)行重估價(jià)或以預(yù)計(jì)損失抵減資產(chǎn)賬面價(jià)值，其目的就在于使資產(chǎn)的賬面價(jià)值符合實(shí)際情況，達(dá)到報(bào)表披露的會計(jì)信息真實(shí)可靠。就這一點(diǎn)而言，謹(jǐn)慎性原則與真實(shí)性原則并無沖突。

但是，謹(jǐn)慎性原則與真實(shí)性原則之間更具有對立性的一面，對謹(jǐn)慎性原則的濫用或舍棄不用，將嚴(yán)重威脅會計(jì)信息的真實(shí)性。謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中存在著主觀臆斷導(dǎo)致會計(jì)信息不可驗(yàn)證性的致命弱點(diǎn)，是雙刃劍：一方面，在會計(jì)核算中如果謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用得恰當(dāng)、合理，即企業(yè)的經(jīng)營者以謹(jǐn)慎的態(tài)度來處理會計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，可以收到增強(qiáng)會計(jì)信息真實(shí)性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計(jì)核算中，如果謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用得不恰當(dāng)、不合理，甚至被濫用，企業(yè)以謹(jǐn)慎為借口故意壓低資產(chǎn)和收益，計(jì)提秘密準(zhǔn)備；或故意抬高負(fù)債或費(fèi)用，就會在很大程度上破壞會計(jì)信息的真實(shí)性。

（二）謹(jǐn)慎性原則與歷史成本原則的關(guān)系

《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》都規(guī)定：各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量。這就是會計(jì)核算中歷史成本原則。細(xì)看起來，這一原則與謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定顯然有矛盾，因?yàn)橘Y產(chǎn)價(jià)值高低，是由外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境即市場機(jī)制決定的。所謂資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，就是資產(chǎn)的市場價(jià)值。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額已低于其賬面價(jià)值時(shí)，如果仍守住歷史成本原則不放，勢必造成資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)、會計(jì)信息虛假，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。如果調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值又將違背歷史成本原則，這一矛盾當(dāng)如何解決？

1.以重估金額計(jì)量。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中，以重估金額計(jì)量是作為輔助方法即允許選用的處理方法載入的，而多數(shù)情況下，只能以計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法進(jìn)行處理；在我國，對以重估金額計(jì)量的適用也遵循謹(jǐn)慎性原則，即只有在下列情況下才允許按重估金額計(jì)量：(1)按國家專門規(guī)定對資產(chǎn)實(shí)行重估價(jià)；(2)企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動，如企業(yè)改制、資產(chǎn)重組。

2.計(jì)提減值準(zhǔn)備。這是現(xiàn)在資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的通用做法，即定期或至少在年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值測試，合理地預(yù)計(jì)資產(chǎn)可能發(fā)生的減值損失計(jì)提減值準(zhǔn)備（含應(yīng)收款項(xiàng)的的壞賬準(zhǔn)備，其他流動資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備，下同）。這樣，一方面在計(jì)價(jià)原則上以“賬面余額”反映其歷史成本，另一方面以相應(yīng)的減值準(zhǔn)備為其備抵項(xiàng)目，以“賬面價(jià)值”反映減值后的資產(chǎn)價(jià)值，在會計(jì)核算中達(dá)到謹(jǐn)慎性原則與歷史成本原則的有機(jī)結(jié)合，相輔相成。

3.按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對于股票、債券、基金、期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同、金融互換這類金融工具、衍生工具和混合工具的確認(rèn)和計(jì)量，我國以往一直停留在表外核算上，不能充分揭示這些特殊資產(chǎn)或負(fù)債的潛在風(fēng)險(xiǎn)，不符合謹(jǐn)慎性原則。新的38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）規(guī)定這些資產(chǎn)或負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，從而徹底沖破歷史成本原則對真實(shí)性原則、實(shí)質(zhì)高于形式等原則的束縛，從一個(gè)側(cè)面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

三、謹(jǐn)慎性原則在我國會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中的運(yùn)用

在我國，對于會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，同樣采取積極而又謹(jǐn)慎的態(tài)度：一方面，我國經(jīng)濟(jì)經(jīng)過改革開放三十多年的市場培育，融入世界經(jīng)濟(jì)一體化的條件已基本成熟，因此在會計(jì)上與國際會計(jì)接軌或趨同是迫切需要，新準(zhǔn)則的發(fā)布和施行就充分地體現(xiàn)這一點(diǎn)；另一方面，考慮到我國仍然是一個(gè)發(fā)展中國家，立即在全國各類企業(yè)特別是中小企業(yè)和私營企業(yè)施行全面計(jì)提損失準(zhǔn)備這一類體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的做法，其結(jié)果可能是弊大于利。因此，財(cái)政部制定新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，采用與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的指導(dǎo)原則，且規(guī)定新準(zhǔn)則暫在上市公司施行，《企業(yè)會計(jì)制度》及與其相配套的原16項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則則在非上市股份有限公司、外商投資企業(yè)等單位執(zhí)行，而在企業(yè)數(shù)量上占我國企業(yè)絕大多數(shù)的小型企業(yè)則執(zhí)行核算簡便、不提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的《小企業(yè)會計(jì)制度》，這一做法也是我國在會計(jì)制度體制上運(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則。

1.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：（1）執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)制度》的單位，應(yīng)該按規(guī)定計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；（2）執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的單位，除應(yīng)該按規(guī)定計(jì)提以上列舉三項(xiàng)減值準(zhǔn)備外，還應(yīng)按規(guī)定計(jì)提長期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；（3）執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)該按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)和程序計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、工程物資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備和其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等十幾項(xiàng)減值準(zhǔn)備。

2.取消或弱化“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。行業(yè)會計(jì)制度設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目及相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目，導(dǎo)致企業(yè)將已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)盤虧、損毀等造成的損失長期掛賬，造成虛報(bào)資產(chǎn)價(jià)值。《小企業(yè)會計(jì)制度》取消了該科目和報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)損失扣除處置收入和相關(guān)賠償后，均直接計(jì)入當(dāng)期損益；《企業(yè)會計(jì)制度》和新準(zhǔn)則《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》(以下簡稱《賬務(wù)處理》)設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，但資產(chǎn)負(fù)債表不設(shè)相應(yīng)項(xiàng)目，規(guī)定該科目月末不保留余額，其余額必須轉(zhuǎn)入損益。

3.無形資產(chǎn)研究、開發(fā)費(fèi)用的謹(jǐn)慎處理?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－無形資產(chǎn)》及《小企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究和開發(fā)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值；新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號－無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，研究費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)費(fèi)用必須滿足規(guī)定的確認(rèn)條件才能計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值，而且對于前期已經(jīng)費(fèi)用化的開發(fā)費(fèi)用處理不再調(diào)整。

4.或有事項(xiàng)的確認(rèn)與披露。原有的和新的或有事項(xiàng)準(zhǔn)則皆規(guī)定：或有負(fù)債滿足一定的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，但或有資產(chǎn)則不能確認(rèn)為資產(chǎn)；新準(zhǔn)則規(guī)定在報(bào)表附注中對或有事項(xiàng)的披露時(shí)，除非披露會對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，否則應(yīng)披露或有負(fù)債，不披露或有資產(chǎn)。

5.開辦費(fèi)的攤銷。舊的行業(yè)會計(jì)制度規(guī)定開辦費(fèi)計(jì)入遞延資產(chǎn)，可以按五年攤銷；《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》則規(guī)定開辦費(fèi)計(jì)入長期待攤費(fèi)用，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動正式開始的第一個(gè)月份一次計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，而新準(zhǔn)則《賬務(wù)處理》則規(guī)定開辦費(fèi)發(fā)生時(shí)立即計(jì)入管理費(fèi)用。

6.折舊的計(jì)提?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度都規(guī)定企業(yè)可以按規(guī)定采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞延法等方法實(shí)施加速折舊；除行業(yè)會計(jì)制度外，其他準(zhǔn)則、會計(jì)制度全都規(guī)定企業(yè)未使用、不需用的固定資產(chǎn)照提折舊。

7.貸款或委托貸款利息的確認(rèn)和掛賬?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》和新的《金融企業(yè)會計(jì)制度》都規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的借款、委托貸款利息到期或逾期一定時(shí)日未能收回的，應(yīng)停止確認(rèn)利息收入，已掛賬的應(yīng)計(jì)利息應(yīng)予沖回。

8.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。準(zhǔn)則和會計(jì)制度皆規(guī)定，如果預(yù)見到以后一定期限內(nèi)無足夠應(yīng)納稅所得額可供轉(zhuǎn)回（調(diào)減），企業(yè)則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（遞延稅款借項(xiàng)）。