馬東升　楊念東　夏新東　龐沖

摘要：稅收對(duì)推動(dòng)農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目開展、提高項(xiàng)目稅后收益率、引導(dǎo)社會(huì)資本投入農(nóng)業(yè)領(lǐng)域有促進(jìn)作用。農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目融資環(huán)節(jié)、建設(shè)環(huán)節(jié)主要涉及增值稅與印花稅，運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)涉及城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅，退出環(huán)節(jié)涉及增值稅、企業(yè)所得稅。各環(huán)節(jié)存在留抵稅額占用企業(yè)現(xiàn)金流、免征增值稅收入占比過(guò)大、退出環(huán)節(jié)稅收政策不明晰、政府補(bǔ)助重復(fù)征稅、費(fèi)用分配不清等問(wèn)題，阻礙社會(huì)資本進(jìn)一步流入“三農(nóng)”領(lǐng)域。因此，需要建立明確的農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目財(cái)稅核算及管理方法，有效解決項(xiàng)目中出現(xiàn)的稅務(wù)問(wèn)題，以降低稅務(wù)成本、提高稅后收益、推動(dòng)農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)；PPP項(xiàng)目；財(cái)稅核算及管理

一、引言

PPP模式是政府與社會(huì)資本合作的新型融資建設(shè)方式。2017年以來(lái)，國(guó)家為提高農(nóng)村公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、培育農(nóng)村新型產(chǎn)業(yè)、推進(jìn)農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，積極出臺(tái)政策引導(dǎo)農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目開展。2016年12月31日，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于深入推進(jìn)農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革加快培育農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展新動(dòng)能的若干意見》，強(qiáng)調(diào)推廣政府和社會(huì)資本合作，支持社會(huì)資本以特許經(jīng)營(yíng)、參股控股等方式參與農(nóng)林水利、農(nóng)墾等項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)。2017年3月8日，發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于深入推進(jìn)農(nóng)業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革實(shí)施意見的通知》，指出要積極培育農(nóng)村新產(chǎn)業(yè)新業(yè)態(tài)，大力發(fā)展農(nóng)產(chǎn)品加工、休閑農(nóng)業(yè)、鄉(xiāng)村旅游、農(nóng)村服務(wù)業(yè)。2017年3月29日，農(nóng)業(yè)部發(fā)布《關(guān)于開展國(guó)家現(xiàn)代農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)園創(chuàng)建工作的通知》，提出“通過(guò)PPP、政府購(gòu)買服務(wù)、貸款貼息等方式，撬動(dòng)更多金融和社會(huì)資本投入園區(qū)建設(shè)”。

與政策積極推動(dòng)相反的是，農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目在全行業(yè)中頗受冷遇。截至2018年6月，全國(guó)PPP累計(jì)項(xiàng)目入庫(kù)7749個(gè)，農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目53個(gè)，占比0.7%；PPP項(xiàng)目累計(jì)投資額11.9萬(wàn)億元，農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目累計(jì)投資額516億元，占比0.6%。農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目在吸引社會(huì)資本方面落后于其他領(lǐng)域，主要原因是農(nóng)業(yè)項(xiàng)目初始投資大、周期長(zhǎng)、盈利低，準(zhǔn)公共物品存在外部性使社會(huì)資本的收益難以覆蓋其成本。另一方面，農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目存在留抵稅額占用企業(yè)現(xiàn)金流、免征增值稅收入占比過(guò)大、退出環(huán)節(jié)稅收政策不明晰、政府補(bǔ)助重復(fù)征稅、費(fèi)用分配不清等問(wèn)題。農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目的財(cái)稅核算及管理有助于社會(huì)資本充分利用稅收優(yōu)惠、降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、提高項(xiàng)目的稅后收益率，進(jìn)一步引導(dǎo)社會(huì)資本投入“三農(nóng)”領(lǐng)域。

二、農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目財(cái)稅核算及管理

（一）農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目的主體架構(gòu)

農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目位于上海市甲區(qū)乙鎮(zhèn)丙村，具體包括都市數(shù)字農(nóng)業(yè)、古城核心商業(yè)街、新農(nóng)村建設(shè)三個(gè)子項(xiàng)目。該項(xiàng)目選擇政企合作的項(xiàng)目公司模式，A建筑集團(tuán)作為社會(huì)資本合作對(duì)象，與區(qū)、鎮(zhèn)兩級(jí)政府平臺(tái)公司共同成立B公司，A集團(tuán)持股70%，區(qū)、鎮(zhèn)兩級(jí)平臺(tái)公司持股30%；B公司作為PPP項(xiàng)目的唯一實(shí)施主體，負(fù)責(zé)乙鎮(zhèn)的整體規(guī)劃與開發(fā)，同時(shí)與鎮(zhèn)政府、村集體經(jīng)濟(jì)組織簽署PPP子合同，明確項(xiàng)目土地及地上構(gòu)筑物的租用方式，取得租賃期內(nèi)丙村集體用地建設(shè)使用權(quán)和農(nóng)用土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)；乙鎮(zhèn)政府作為甲區(qū)政府授權(quán)的項(xiàng)目方實(shí)施主體參與項(xiàng)目；丙村集體經(jīng)濟(jì)組織作為合同見證方，對(duì)村民宅基地、村集體建設(shè)用地、村民自治等乙鎮(zhèn)政府不能直接代為行使的合作內(nèi)容進(jìn)行見證。具體見圖1所示。

都市數(shù)字農(nóng)業(yè)項(xiàng)目中，丙村升級(jí)開發(fā)項(xiàng)目公司租賃取得丙村集體經(jīng)濟(jì)組織農(nóng)用地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)，通過(guò)招采引入高科技農(nóng)業(yè)企業(yè)完成項(xiàng)目建設(shè)及后續(xù)運(yùn)營(yíng)，同時(shí)對(duì)高科技農(nóng)業(yè)企業(yè)設(shè)置運(yùn)營(yíng)考核指標(biāo)，約定運(yùn)營(yíng)期內(nèi)高科技農(nóng)業(yè)企業(yè)的使用者付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)收入為果蔬產(chǎn)銷及采摘門票銷售，運(yùn)營(yíng)期限約定為30年。具體見圖2所示。

古城核心商業(yè)街項(xiàng)目中，丙村升級(jí)開發(fā)項(xiàng)目公司租賃取得丙村古城核心區(qū)內(nèi)的建設(shè)用地，出資建設(shè)古城核心商業(yè)街；項(xiàng)目公司與第三方運(yùn)營(yíng)公司簽署運(yùn)營(yíng)考核合同，由第三方運(yùn)營(yíng)公司進(jìn)行古城核心商業(yè)街的運(yùn)營(yíng)和管理。項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)收入為商業(yè)街的商鋪?zhàn)饨鹗杖?，運(yùn)營(yíng)期限約定為30年。具體見圖3所示。

新農(nóng)村建設(shè)項(xiàng)目中，丙村升級(jí)開發(fā)項(xiàng)目公司完成相關(guān)新農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施、公建配套及公益性建設(shè)內(nèi)容。項(xiàng)目相關(guān)成本費(fèi)用由乙鎮(zhèn)政府進(jìn)行報(bào)銷，乙鎮(zhèn)政府同時(shí)對(duì)項(xiàng)目支付合理回報(bào)。具體見圖4所示。

PPP子項(xiàng)目約定期限屆滿后，項(xiàng)目公司將各子項(xiàng)目移交給乙鎮(zhèn)政府或其指定單位，乙鎮(zhèn)政府根據(jù)評(píng)估資產(chǎn)價(jià)格對(duì)A集團(tuán)給予補(bǔ)償。

（二）各環(huán)節(jié)的涉稅分析

1. 融資環(huán)節(jié)涉稅分析

融資環(huán)節(jié)涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)，發(fā)放貸款屬于增值稅范疇內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)，銀行應(yīng)按“金融服務(wù)-貸款服務(wù)”繳納6%的增值稅，但購(gòu)買貸款服務(wù)所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目總籌資約6.99億元，自有資金投入1.72億元，銀行開發(fā)貸款5.27億元，融資成本約4.9%/年，項(xiàng)目公司取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用并在稅法規(guī)定范圍內(nèi)作為稅前扣除列支，滿足資本化條件的應(yīng)予資本化。

簽訂借款合同應(yīng)繳納印花稅。銀行與項(xiàng)目公司簽訂借款合同時(shí)，借貸雙方需要繳納萬(wàn)分之零點(diǎn)五的印花稅，計(jì)稅依據(jù)為借款合同所載借款金額，存在分次填開借據(jù)、以財(cái)產(chǎn)做抵押、基建貸款按年度用款計(jì)劃分年簽訂借款合同等情況時(shí)，按相關(guān)法律文件的具體規(guī)定進(jìn)行繳納。

2. 建設(shè)環(huán)節(jié)的涉稅分析

購(gòu)買建筑服務(wù)涉及增值稅。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，提供建筑服務(wù)的納稅人應(yīng)按6%的稅率繳納增值稅，建筑服務(wù)包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。項(xiàng)目公司需要的建筑服務(wù)包括溫室系統(tǒng)、高科技農(nóng)業(yè)生產(chǎn)線等安裝服務(wù)，新建餐飲、民宿等工程服務(wù)，城隍廟、村史館等修繕?lè)?wù)，平整土地、園林綠化等其他建筑服務(wù)。2016年5月1日之后，一般納稅人以清包工方式提供或?yàn)榧坠┕こ烫峁┑慕ㄖ?wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。公司應(yīng)權(quán)衡購(gòu)買適用一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑服務(wù)，主動(dòng)做出企業(yè)整體稅負(fù)最小化的選擇。

購(gòu)買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)設(shè)備、固定資產(chǎn)涉及增值稅。項(xiàng)目公司為商業(yè)目的外購(gòu)的高科技農(nóng)業(yè)生產(chǎn)設(shè)備適用17%的稅率，原則上可以在購(gòu)進(jìn)當(dāng)期一次性全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但專用于免征增值稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。項(xiàng)目公司應(yīng)盡量避免生產(chǎn)設(shè)備“專用于”果蔬產(chǎn)銷等免征增值稅的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)項(xiàng)目，產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情況。

簽訂合同應(yīng)繳納印花稅。建筑環(huán)節(jié)涉及設(shè)備購(gòu)銷、安裝工程、勘察設(shè)計(jì)等活動(dòng)，簽訂的購(gòu)銷合同、建筑安裝工程承包合同、建筑工程勘察設(shè)計(jì)合同應(yīng)按對(duì)應(yīng)稅率繳納印花稅。

3. 運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)的涉稅分析

都市數(shù)字農(nóng)業(yè)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、增值稅、企業(yè)所得稅。項(xiàng)目公司作為丙村集體經(jīng)濟(jì)組織農(nóng)用地的承租人，應(yīng)繳納承租土地的城鎮(zhèn)土地使用稅。占用農(nóng)用地進(jìn)行非農(nóng)建設(shè)或生產(chǎn)，應(yīng)繳納耕地占用稅。丙村集體經(jīng)濟(jì)組織出租集體所有的土地應(yīng)按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅額，項(xiàng)目公司可要求集體經(jīng)濟(jì)組織申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入包括番茄、生菜、草莓等果蔬產(chǎn)銷與觀光體驗(yàn)采摘的門票，果蔬產(chǎn)銷屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅與企業(yè)所得稅；門票收入按“生活服務(wù)業(yè)-旅游服務(wù)”繳納6%的增值稅，并應(yīng)繳納適用25%的所得稅。

古城核心商業(yè)街項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。項(xiàng)目公司作為丙村集體經(jīng)濟(jì)組織農(nóng)用地的承租人，應(yīng)繳納承租土地的城鎮(zhèn)土地使用稅，并可要求集體經(jīng)濟(jì)組織申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。運(yùn)營(yíng)收入為商鋪?zhàn)饨鹗杖肱c政府財(cái)政補(bǔ)助，租金收入應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)——租賃服務(wù)”繳納11%的增值稅。出租房產(chǎn)按從租計(jì)征方法繳納12%的房產(chǎn)稅，與商戶簽訂房屋租賃合同按租賃合同記載金額的千分之一繳納印花稅。租金收入、財(cái)政補(bǔ)助應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，滿足條件的財(cái)政補(bǔ)助可以作為不征稅收入。

新農(nóng)村建設(shè)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)應(yīng)繳納增值稅、企業(yè)所得稅。該項(xiàng)目為政府采購(gòu)模式，由政府采購(gòu)彌補(bǔ)新農(nóng)村建設(shè)的投資成本并支付合理回報(bào)，其商業(yè)實(shí)質(zhì)是政府購(gòu)買項(xiàng)目公司提供的建筑服務(wù)，應(yīng)按11%繳納增值稅，取得政府回報(bào)后應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

4. 退出環(huán)節(jié)的涉稅分析

退出環(huán)節(jié)應(yīng)繳納增值稅、企業(yè)所得稅。PPP項(xiàng)目移交階段的稅務(wù)處理存在較大爭(zhēng)議，稅法目前并未對(duì)進(jìn)行明確規(guī)定。僅就法理分析，該問(wèn)題主要取決于移交環(huán)節(jié)中是否存在項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，若存在權(quán)屬轉(zhuǎn)移則產(chǎn)生增值稅與企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

（三）都市數(shù)字農(nóng)業(yè)項(xiàng)目的財(cái)稅核算

都市數(shù)字農(nóng)業(yè)項(xiàng)目融資環(huán)節(jié)所需資金9961.41 萬(wàn)元，擬申請(qǐng)銀行貸款7951.42 萬(wàn)元（含建設(shè)期利息371.42 萬(wàn)元）。項(xiàng)目前兩年為建設(shè)期，建設(shè)期內(nèi)取得銀行借款共7580萬(wàn)元，每年收到借款3790萬(wàn)元，第一年支付利息92.86萬(wàn)元（含增值稅5.36萬(wàn)元），第二年產(chǎn)生利息278.7萬(wàn)元（含增值稅15.77萬(wàn)元）；項(xiàng)目第三至十二年為生產(chǎn)期，每年產(chǎn)生利息389.62萬(wàn)元（含增值稅22.05萬(wàn)元）。借款合同按7580萬(wàn)元本金貼花，產(chǎn)生印花稅0.38萬(wàn)元。

建設(shè)環(huán)節(jié)主要包括土建工程、設(shè)備購(gòu)置及安裝、其他費(fèi)用三項(xiàng)建設(shè)內(nèi)容。土建工程包括新建溫室、水肥中心、廢棄物處理中心，設(shè)備購(gòu)置包括流水線、機(jī)器人、智能生長(zhǎng)系統(tǒng)，其他費(fèi)用包括設(shè)計(jì)費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、預(yù)備費(fèi)等。綜合來(lái)看，建設(shè)環(huán)節(jié)預(yù)計(jì)產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額1320.8萬(wàn)元。土建工程合同金額3500萬(wàn)元，設(shè)備購(gòu)置合同金額4500萬(wàn)元，設(shè)備安裝費(fèi)合同金額460萬(wàn)元，預(yù)計(jì)建設(shè)環(huán)節(jié)需繳納印花稅2.54萬(wàn)元。

運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、增值稅等。乙鎮(zhèn)隸屬上海市外城甲區(qū)。根據(jù)上海市相關(guān)規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅每平方米年稅額6元，耕地占用稅的適用稅額為每平方米46元。都市農(nóng)業(yè)項(xiàng)目占地約96畝（64000平方米），扣除溫室、水肥室、種植室等農(nóng)用面積18031.5平方米，則非農(nóng)用面積約45968.5平方米。假設(shè)占用96畝土地均為耕地，測(cè)算城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額為38.4萬(wàn)元，耕地占用稅211.46萬(wàn)元。

都市數(shù)字農(nóng)業(yè)項(xiàng)目預(yù)計(jì)建設(shè)期兩年，運(yùn)營(yíng)期十年，運(yùn)營(yíng)期前兩年生產(chǎn)負(fù)荷為70%、90%，第3～10年負(fù)荷100%。成熟期番茄、生菜、草莓預(yù)計(jì)年銷售額為1930萬(wàn)元，門票預(yù)計(jì)年銷售額為450萬(wàn)元，項(xiàng)目預(yù)計(jì)年銷售額2380萬(wàn)元。根據(jù)我國(guó)稅收法規(guī)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售直接生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免增值稅，即番茄、生菜、草莓的銷售額免征增值稅，門票銷售額按6%繳納增值稅，項(xiàng)目成熟期每年產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額27萬(wàn)元。整個(gè)運(yùn)營(yíng)期增值稅銷項(xiàng)稅額合計(jì)估算為259.2萬(wàn)元。

項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成熟期年生產(chǎn)成本主要有原料、燃料動(dòng)力、修理費(fèi)用、土地租金等?？紤]進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，則果蔬銷售對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，以門票銷售收入占總收入的比例計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，成熟期年預(yù)計(jì)年進(jìn)項(xiàng)稅額為12.39萬(wàn)元，整個(gè)運(yùn)營(yíng)期增值稅可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為119.02萬(wàn)元。不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，成熟期年預(yù)計(jì)年進(jìn)項(xiàng)稅額為65.5萬(wàn)元，整個(gè)運(yùn)營(yíng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為629.09萬(wàn)元。

三、農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目財(cái)稅問(wèn)題及建議

（一）對(duì)農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目的留抵稅額實(shí)行退稅

農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目普遍存在進(jìn)項(xiàng)稅額過(guò)高、占用企業(yè)現(xiàn)金流的問(wèn)題。項(xiàng)目的建設(shè)環(huán)節(jié)需要購(gòu)買建筑服務(wù)、生產(chǎn)設(shè)備、固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等，初始投資數(shù)額一般較大，短時(shí)間內(nèi)取得大量增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由于農(nóng)業(yè)項(xiàng)目收益低、周期長(zhǎng)，項(xiàng)目全生命周期產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額遠(yuǎn)小于初始投資的進(jìn)項(xiàng)稅額，造成留抵稅額積壓，變相擠占企業(yè)現(xiàn)金流。建議出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目留抵稅額實(shí)行退稅，緩解企業(yè)經(jīng)營(yíng)壓力，吸引社會(huì)資本更多地投入農(nóng)業(yè)領(lǐng)域。

（二）允許免稅農(nóng)產(chǎn)品銷售收入對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行退稅

農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目中免稅收入占比大，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。現(xiàn)行稅法下，用于免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。PPP農(nóng)業(yè)項(xiàng)目中存在農(nóng)產(chǎn)品銷售等免征增值稅項(xiàng)目，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并計(jì)入成本、費(fèi)用，變相降低了項(xiàng)目稅后收益率。以都市數(shù)字農(nóng)業(yè)項(xiàng)目為例，項(xiàng)目整個(gè)運(yùn)營(yíng)期預(yù)計(jì)產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額629.09萬(wàn)元，剔除果蔬銷售等增值稅免稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，整個(gè)運(yùn)營(yíng)期增值稅可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為119.02萬(wàn)元，剩余510.07萬(wàn)元的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入企業(yè)營(yíng)業(yè)成本。另一方面，在初始投資中存在數(shù)量可觀的“專用于”農(nóng)產(chǎn)品銷售的生產(chǎn)設(shè)備，這些設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，不作為留抵稅額，如果僅對(duì)農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行退稅而未考慮到轉(zhuǎn)出部分，則稅收優(yōu)惠的效果可能不及預(yù)期。建議加大稅收優(yōu)惠力度，允許免稅農(nóng)產(chǎn)品銷售收入對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行退稅，提高農(nóng)業(yè)項(xiàng)目稅后收益率，配套留抵稅額退稅措施，進(jìn)一步提高社會(huì)資本進(jìn)入基礎(chǔ)行業(yè)的積極性。

（三）發(fā)揮政府平臺(tái)優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)

PPP項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)存在稅收政策不明晰的問(wèn)題。PPP項(xiàng)目約定期限屆滿后移交給政府是否應(yīng)該繳納增值稅與企業(yè)所得稅，仍然存在爭(zhēng)議。僅就法理分析，項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理主要取決于移交環(huán)節(jié)中是否存在項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，若存在權(quán)屬轉(zhuǎn)移，應(yīng)按《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文）的規(guī)定，繳納增值稅與企業(yè)所得稅。PPP項(xiàng)目公司應(yīng)充分發(fā)揮政府平臺(tái)優(yōu)勢(shì)，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)，合法利用地方稅務(wù)政策，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

（四）強(qiáng)化納稅管理，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)

農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目接受政府補(bǔ)助存在重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)，政府補(bǔ)助必須滿足能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件、單獨(dú)核算支出、撥付資金部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法、五年內(nèi)使用完畢等四項(xiàng)條件才能作為不征稅收入，否則面臨繳納企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)自身納稅管理，提前準(zhǔn)備相關(guān)文件，規(guī)避政府補(bǔ)助重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

農(nóng)業(yè)PPP項(xiàng)目同時(shí)存在費(fèi)用分配的風(fēng)險(xiǎn)。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)應(yīng)合理分配應(yīng)納稅收入與不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出，嚴(yán)格核算支出形成的費(fèi)用與資產(chǎn)的折舊、攤銷，避免因費(fèi)用分配造成的納稅調(diào)整。此外，增值稅方面也應(yīng)嚴(yán)格劃分應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，保證進(jìn)項(xiàng)稅額合理、合法。

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（作者單位：上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院）