□ 廣 州 步 瑞

對(duì)會(huì)計(jì)的初學(xué)者來(lái)說(shuō)，借貸記賬法是《會(huì)計(jì)學(xué)原理》課程中較難掌握的內(nèi)容，尤其對(duì)作會(huì)計(jì)分錄很頭痛，學(xué)起來(lái)感覺(jué)很費(fèi)力，怎樣使初學(xué)者能快速理解賬戶的結(jié)構(gòu)、靈活運(yùn)用賬戶對(duì)借貸記賬法進(jìn)行應(yīng)用，是值得研究的問(wèn)題。

一、掌握會(huì)計(jì)等式的內(nèi)涵

在學(xué)習(xí)完會(huì)計(jì)六要素-資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)之后，要明確這六要素之間的關(guān)系，前三個(gè)要素組成“靜態(tài)會(huì)計(jì)等式”，即“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”， 是構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表的要素；后三個(gè)要素組成“動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式”，即“收入－費(fèi)用＝利潤(rùn)”，是構(gòu)成利潤(rùn)表的要素。這兩個(gè)會(huì)計(jì)等式看起來(lái)很簡(jiǎn)單，實(shí)質(zhì)上反映了會(huì)計(jì)要素之間存在著密切的聯(lián)系，企業(yè)期末的財(cái)務(wù)狀況為：“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋利潤(rùn)（或虧損）”；把“收入—費(fèi)用＝利潤(rùn)（或虧損）”綜合起來(lái)為：“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入—費(fèi)用”；經(jīng)整理后可得：

此式就是會(huì)計(jì)等式的擴(kuò)展形式，不僅表明了會(huì)計(jì)要素之間的綜合平衡關(guān)系，更重要的是指明了賬戶結(jié)構(gòu)的記賬方法，是“借貸記賬法”的基礎(chǔ)與核心。

二、對(duì)借貸記賬法的基本內(nèi)容及主要特點(diǎn)講解時(shí)的研究

1.借貸記賬法的產(chǎn)生簡(jiǎn)單概括。借貸記賬法的產(chǎn)生與演進(jìn)歷史較復(fù)雜，并且學(xué)術(shù)界還存在爭(zhēng)議，對(duì)于初學(xué)者沒(méi)有必要了解太多，只了解到借貸記賬法最初起源于意大利的威尼斯就可以了。借貸記賬法經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐已成為全世界通用的會(huì)計(jì)記賬方法，是一種比較成熟、完善的記賬方法。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)、行政事業(yè)等單位一律采用借貸記賬法。

2.借貸記賬法與復(fù)式記賬法的關(guān)系。會(huì)計(jì)上的記賬方法包括單式記賬法和復(fù)式記賬法。最初的單式記賬法是一種比較簡(jiǎn)單的不完整的記賬方法，這種記賬方法只適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)非常簡(jiǎn)單的單位，目前已很少采用。所謂復(fù)式記賬法，是指對(duì)任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都必須用相等的金額在兩個(gè)或兩個(gè)以上的有關(guān)賬戶中相互聯(lián)系地進(jìn)行登記，借以反映會(huì)計(jì)對(duì)象具體內(nèi)容增減變化的一種記賬方法。如企業(yè)用銀行存款買材料10萬(wàn)元，本業(yè)務(wù)會(huì)使銀行存款減少10萬(wàn)元同時(shí)使材料增加10萬(wàn)元。

復(fù)式記賬法從其發(fā)展歷史看，曾經(jīng)有“增減記賬法”、“ 收付記賬法”、“借貸記賬法”等。因此“借貸記賬法”是復(fù)式記賬法中的一種，是包含與被包含的關(guān)系。

3.借貸記賬法的記賬規(guī)則。在借貸記賬法下，如何記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呢？可以先通過(guò)舉例說(shuō)明，最后總結(jié)出記賬規(guī)則。企業(yè)最簡(jiǎn)單的兩筆業(yè)務(wù)就是提現(xiàn)和存現(xiàn)。企業(yè)出納人員去銀行提取現(xiàn)金800元，此業(yè)務(wù)會(huì)使企業(yè)的銀行存款減少800元，同時(shí)使現(xiàn)金增加800元，現(xiàn)金和銀行存款都是企業(yè)的資產(chǎn)，一項(xiàng)增加一項(xiàng)減少，一項(xiàng)記入借方一項(xiàng)記入貸方，并且金額相同；企業(yè)出納人員把現(xiàn)金5 000元存入銀行，此業(yè)務(wù)會(huì)使企業(yè)的現(xiàn)金減少5 000元，同時(shí)使銀行存款增加5 000元，資產(chǎn)一項(xiàng)增加一項(xiàng)減少，一項(xiàng)記入借方一項(xiàng)記入貸方金額也相同。因此，每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，在借貸記賬法下，記入某一賬戶借方的同時(shí)也要記入另一個(gè)相聯(lián)系賬戶的貸方，而且記入借方和貸方的金額都是相等的，得出借貸記賬法的記賬規(guī)則是：“有借必有貸，借貸必相等”。

4.借貸記賬法下賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系和會(huì)計(jì)分錄。（1）賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系。借貸記賬法下，每筆業(yè)務(wù)的發(fā)生所涉及的賬戶之間必然存在著相互的聯(lián)系，這種關(guān)系就是賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系。比如提現(xiàn)業(yè)務(wù)，銀行存款與現(xiàn)金具有對(duì)應(yīng)關(guān)系。這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容怎樣才能反映出來(lái)，應(yīng)先通過(guò)編制會(huì)計(jì)分錄來(lái)確定賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

（2）會(huì)計(jì)分錄的含義。會(huì)計(jì)分錄是指確定每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的賬戶名稱，以及記入賬戶的方向和金額的一種記錄。編制會(huì)計(jì)分錄是會(huì)計(jì)工作的初始階段，我們課堂上是通過(guò)書寫會(huì)計(jì)分錄來(lái)完成的，借什么賬戶貸什么賬戶，在實(shí)際工作中，填制記賬憑證的過(guò)程就是完成會(huì)計(jì)分錄的編制。

（3）會(huì)計(jì)分錄的構(gòu)成要素。會(huì)計(jì)分錄由三個(gè)要素構(gòu)成：記賬符號(hào)、賬戶及金額。如提現(xiàn)800元，使銀行存款減少800元記入“銀行存款”賬戶的貸方，使現(xiàn)金增加800元記入“庫(kù)存現(xiàn)金”賬戶的借方。表示為：

在第一次講到書寫會(huì)計(jì)分錄時(shí)，為了規(guī)范學(xué)生寫會(huì)計(jì)分錄的格式，一定要請(qǐng)學(xué)生注意：

第一個(gè)要素是記賬符號(hào)，記賬符號(hào)要“借”字在上“貸”字在下，并且為了記賬方便，“貸”字要比“借”字后移一個(gè)字符，不要把兩個(gè)字對(duì)齊也不要把“貸”字寫到“借”字的左邊，“借”、“貸”后面都要有“冒號(hào)”以連接賬戶名稱，更不能有的學(xué)生為了節(jié)省作業(yè)本把借方和貸方都寫在同一行里。

第二個(gè)要素是賬戶，指教材會(huì)計(jì)科目表里列出來(lái)的賬戶，很多學(xué)生對(duì)賬戶記不住，記不熟，一寫就錯(cuò)，如“庫(kù)存現(xiàn)金”寫成“庫(kù)存現(xiàn)實(shí)”、“固定資產(chǎn)”寫成“固定資本”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”中的“損溢”寫成“損益”、“應(yīng)付賬款”寫成“應(yīng)付款項(xiàng)”、“短期借款”寫成“短期貸款”或“短期負(fù)債”等很多這樣的現(xiàn)象，原因是學(xué)生對(duì)賬戶的含義本身根本不理解，并且在寫會(huì)計(jì)分錄時(shí)不用心不仔細(xì)，為了完成作業(yè)應(yīng)付而已。學(xué)生在寫賬戶時(shí)經(jīng)常只寫一級(jí)科目不寫明細(xì)科科目，所以在此要強(qiáng)調(diào)學(xué)生養(yǎng)成寫明細(xì)賬的習(xí)慣。

第三個(gè)要素是金額，即業(yè)務(wù)發(fā)生的數(shù)額，寫在“借”、“貸”賬戶的后面，并且“貸”賬戶后的金額也要比借方后移一個(gè)字符的空格，與“借”、“貸”記賬符號(hào)的格式相同，金額后面不需要加“元”，很多學(xué)生經(jīng)常在分錄里加“元”。

5.特殊業(yè)務(wù)下的記賬方法。在《會(huì)計(jì)學(xué)原理》的后續(xù)課程《涉外會(huì)計(jì)》中，有一些特殊業(yè)務(wù)，不符合借貸記賬法的記賬規(guī)則“有借必有貸”，此部分內(nèi)容最好在《涉外會(huì)計(jì)》中說(shuō)明，筆者是為了說(shuō)明借貸記賬法記賬規(guī)則的特殊應(yīng)用而增加了此內(nèi)容。涉外企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，有國(guó)內(nèi)費(fèi)用和國(guó)外費(fèi)用。因兩者發(fā)生的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)和使用的計(jì)價(jià)貨幣不同，在會(huì)計(jì)核算中，為了正確計(jì)算成本、費(fèi)用和收益，應(yīng)嚴(yán)格予以區(qū)分，按規(guī)定分別進(jìn)行賬務(wù)處理。國(guó)內(nèi)費(fèi)用，一般是以人民幣支付的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用（不包括外幣），統(tǒng)稱國(guó)內(nèi)三項(xiàng)費(fèi)用。會(huì)計(jì)核算時(shí)專門設(shè)置了“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”三個(gè)賬戶來(lái)核算。國(guó)外費(fèi)用，一般是指以外幣支付的國(guó)外運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金，統(tǒng)稱國(guó)外三項(xiàng)費(fèi)用。涉外會(huì)計(jì)對(duì)發(fā)生的國(guó)外費(fèi)用并不設(shè)置專門賬戶獨(dú)立核算，而是分別沖減出口銷售收入或增加進(jìn)口銷售成本。當(dāng)出口銷售發(fā)生國(guó)外費(fèi)用時(shí)沖減銷售收入，當(dāng)進(jìn)口貨物發(fā)生國(guó)外費(fèi)用時(shí)增加進(jìn)口銷售成本，有兩種方法：一種是藍(lán)字對(duì)方結(jié)轉(zhuǎn)法，另一種是紅字原方向沖減法。藍(lán)字對(duì)方?jīng)_減法，是國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中通用的沖減法，即作相反會(huì)計(jì)分錄，起到?jīng)_賬的作用。如外運(yùn)公司轉(zhuǎn)來(lái)國(guó)外運(yùn)費(fèi)發(fā)票，審核付款2 000美元，匯率1：6.70，根據(jù)運(yùn)費(fèi)發(fā)票編制會(huì)計(jì)分錄為：

紅字原方向沖減法是我國(guó)在過(guò)去只設(shè)置一個(gè)雙重性質(zhì)的銷售賬戶（將銷售收入和銷售成本合并在一個(gè)賬戶核算）時(shí)的做法，是在會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的一種特殊的半紅半藍(lán)、同借或同貸的分錄編制方法。其目的是在銷售賬戶中用紅字沖減收入或成本，使銷售賬戶的發(fā)生額為凈收入或總成本。此做法打破了“有借必有貸”的借貸記賬法記賬規(guī)則，不是十分理想，只限于調(diào)整銷售賬戶時(shí)使用。

如上例，采用紅字原方向沖減法編制會(huì)計(jì)分錄為：

三、對(duì)借貸記賬法試算平衡講解的研究

1.概念：借貸記賬法的試算平衡，是指根據(jù)會(huì)計(jì)等式的平衡原理，按照記賬規(guī)則的要求，通過(guò)匯總計(jì)算和比較，來(lái)檢查賬戶記錄的正確性、完整性。

2.分類：試算平衡包括余額平衡和發(fā)生額平衡，其中余額平衡又包括期初余額平衡和期末余額平衡。

在講解試算平衡時(shí)，筆者是用手勢(shì)來(lái)幫助解釋加以說(shuō)明的，左手表示借方右手表示貸方。任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都按照記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”記入各有關(guān)的賬戶中，當(dāng)一定會(huì)計(jì)期間的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入相關(guān)賬戶后，把所有的會(huì)計(jì)分錄都分成兩個(gè)部分，一個(gè)是左手的借方，一個(gè)是右手的貸方，把左手所有賬戶的借方加總，把右手所有賬戶的貸方加總，因?yàn)椤敖栀J必相等”，使得左手的合計(jì)數(shù)與右手的合計(jì)數(shù)相等。

接著寫出試算平衡的公式：

然后通過(guò)教材的例題把試算平衡的過(guò)程在黑板上板書，讓學(xué)生把握試算平衡的過(guò)程，并進(jìn)行實(shí)訓(xùn)讓學(xué)生掌握試算平衡表的計(jì)算。

3.注意事項(xiàng)：試算平衡表中借貸金額相等了，也不足以說(shuō)明賬戶記錄完全沒(méi)有問(wèn)題。如漏記或重記經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、借貸記賬方向顛倒或方向正確但記錯(cuò)了賬戶等，這些錯(cuò)誤不影響借貸雙方的平衡，通過(guò)試算無(wú)法發(fā)現(xiàn)。試算平衡的結(jié)果只能說(shuō)明賬戶記錄是否基本正確。

四、總結(jié)

會(huì)計(jì)分錄的書寫對(duì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)是個(gè)難點(diǎn)，筆者覺(jué)得無(wú)非是以下幾個(gè)問(wèn)題造成的：

①對(duì)賬戶不熟悉，不知道用哪個(gè)賬戶，經(jīng)常用錯(cuò)；

②分不清是記“借”方還是記“貸”方，經(jīng)常寫反；

③會(huì)計(jì)分錄格式書寫錯(cuò)誤，不符合標(biāo)準(zhǔn)格式。

為了解決以上問(wèn)題，筆者提出“五步走”的做法：

第一步：先讓學(xué)生把會(huì)計(jì)科目表中的常用賬戶名稱記下來(lái)，克服頭腦一片空白的情況，（書到用時(shí)方恨少的原因），只記憶賬戶不是辦法，更關(guān)鍵的是讓學(xué)生把賬戶的含義和賬戶的性質(zhì)搞明白；

第二步：接著讓學(xué)生把擴(kuò)展會(huì)計(jì)等式熟記，幫助記憶賬戶的結(jié)構(gòu)；

第三步：引導(dǎo)學(xué)生自己學(xué)會(huì)分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的過(guò)程，先分析用到哪些賬戶，把頭腦中的賬戶對(duì)應(yīng)上，再判斷這些賬戶的性質(zhì)，哪個(gè)增加哪個(gè)減少，分析賬戶應(yīng)記入“借”方還是“貸”方；

第四步：作出會(huì)計(jì)分錄。比如“企業(yè)用銀行存款100萬(wàn)元買機(jī)器設(shè)備”，先明確機(jī)器設(shè)備是用“固定資產(chǎn)”賬戶來(lái)核算，還用到“銀行存款”賬戶；把賬戶一一對(duì)上號(hào)，再分析“固定資產(chǎn)”和“銀行存款”都是資產(chǎn)類賬戶，“固定資產(chǎn)”增加記入借方，“銀行存款”減少記入貸方，會(huì)計(jì)分錄就寫出來(lái)了。

第五步：必須反復(fù)多做實(shí)訓(xùn)題，加強(qiáng)鞏固和消化，才能掌握賬戶的結(jié)構(gòu)，才能靈活應(yīng)用借貸記賬法。