張瑞峰

論會計準(zhǔn)則制定中的政府間博弈

張瑞峰

會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，產(chǎn)生于不同會計準(zhǔn)則的不同會計信息，會因此影響各利益集團的利益分配。因此會計準(zhǔn)則的制定不是一種純技術(shù)過程，而是各利益集團多次博弈達(dá)成的均衡結(jié)果。本文基于博弈論的視角，深入分析了會計準(zhǔn)則制定中的政府間博弈，并就我國會計準(zhǔn)則的國際趨同提出了一些建議。

會計準(zhǔn)則博弈經(jīng)濟后果

20世紀(jì)初,隨著股份制公司的迅速發(fā)展，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離背景下保護(hù)股東權(quán)益的訴求增加，這推動了用來約束放任自流的會計實務(wù)的會計準(zhǔn)則的成文和出臺。在這個過程中，會計學(xué)逐漸剝離經(jīng)濟學(xué)這個學(xué)科體系,成為獨立的門類,這一變革過程不僅豐富了會計學(xué)理論和方法,而且促進(jìn)了會計學(xué)的發(fā)展。伴隨著經(jīng)濟發(fā)展的需要而發(fā)展起來的會計準(zhǔn)則,在準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，貫穿著強烈的經(jīng)濟色彩。在社會經(jīng)濟的整個發(fā)展過程中，會計準(zhǔn)則始終發(fā)揮著重要的功能，如指導(dǎo)和約束會計實務(wù)、在會計信息的生成和供給過程中提供規(guī)范化的指南、為會計信息需求者的決策提供建議、優(yōu)化資源配置、緩減和協(xié)調(diào)各利益主體的沖突和利益、促進(jìn)社會經(jīng)濟的和諧發(fā)展。社會的發(fā)展和進(jìn)步都是在博弈中進(jìn)行，制度既是社會的博弈規(guī)則，也是社會的博弈均衡。會計準(zhǔn)則作為社會制度的組成部分，它既有約束會計信息供給者和使用者行為的功能，同時它也是信息供給者和使用者多次博弈的結(jié)果。本文擬借鑒博弈論這一研究工具對各國政府關(guān)于準(zhǔn)則制定的博弈進(jìn)行分析。

一、博弈論與會計準(zhǔn)則制定

博弈論是指博弈參與人面對一定的環(huán)境條件，在一定的規(guī)則約束下，依靠所掌握的信息，從自身利益最大化的角度出發(fā)，從各自可選擇的行為或是策略中進(jìn)行選擇并加以實施，并從各自取得相應(yīng)結(jié)果或收益的過程，在經(jīng)濟學(xué)上博弈論是個非常重要的理論概念。每項博弈至少涉及兩個博弈參與者，不同的博弈參與者存在不同的行為特征，但是通過多輪博弈，他們的最終行動會演化成一個穩(wěn)定的博弈結(jié)果，而這個最終的穩(wěn)定結(jié)果就是博弈的均衡。

隨著國內(nèi)博弈論教材的相繼出版，如張維迎教授的《博弈論與信息經(jīng)濟學(xué)》，中國的經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)界越來越熱衷于使用博弈論這一工具研究經(jīng)濟和管理問題。而在會計領(lǐng)域的研究中，針對會計準(zhǔn)則制定的博弈成為近來研究的熱點。無論是從國際準(zhǔn)則的趨同還是從國內(nèi)準(zhǔn)則出臺的角度分析，會計準(zhǔn)則均會對利益相關(guān)者產(chǎn)生影響，因此會計準(zhǔn)則的制定就是一個多方博弈的均衡。目前，國內(nèi)的一些文獻(xiàn)已運用博弈論分析了會計準(zhǔn)則的制定，如劉峰（1996）提出會計準(zhǔn)則的制定過程本身就在遵循政治化的程序，其過程涉及多方利益集團的博弈；王建新（2001）認(rèn)為“會計準(zhǔn)則與博弈論有著廣泛的聯(lián)系，準(zhǔn)則的制定過程就是一個博弈的過程，最終形成的準(zhǔn)則就是博弈的均衡”；馮巧根從博弈均衡的角度分析得出：各國政府通過博弈最終達(dá)成“公認(rèn)會計準(zhǔn)則”,這一結(jié)果對每個參與準(zhǔn)則制定的國家來說這一制度安排都是最能體現(xiàn)公允性要求的。綜觀這些文獻(xiàn)，既有針對宏觀層面的關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則博弈的分析，也有從會計準(zhǔn)則利益相關(guān)者利益之爭的微觀層面的討論，但這些研究大多只是得出了博弈的均衡結(jié)果，而研究準(zhǔn)則制定的宗旨不僅是要接受這些結(jié)果，更重要的是要了解準(zhǔn)則制定的過程，從而創(chuàng)造實現(xiàn)最終良好博弈結(jié)果的條件，為國際準(zhǔn)則發(fā)展以及我們國家的準(zhǔn)則制定提供啟示和借鑒。

二、會計準(zhǔn)則制定政府間博弈的驅(qū)動力——會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果

會計準(zhǔn)則作為產(chǎn)生與發(fā)布會計信息的規(guī)范,其不僅僅是一種技術(shù)上的規(guī)范,而是一種具有經(jīng)濟后果的制度，這一點早已在西方的會計研究中得到了證實。美國著名會計學(xué)家Zeff（1978）在《“經(jīng)濟后果”學(xué)說的興起》一文中指出：“經(jīng)濟后果是指會計準(zhǔn)則對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，其他利益集團的利益也可能被這些個人或團體的決策結(jié)果所影響”。在美國，為使最終的準(zhǔn)則制定結(jié)果能夠維護(hù)某一方的利益，圍繞會計準(zhǔn)則制定而展開的強大的政治游說活動數(shù)不勝數(shù)，各準(zhǔn)則制定機構(gòu)也常常接受來自于政府集團的壓力，這些都是會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果的明證。例如，在1947-1948年的高通貨膨脹時期，美國的幾家公司的管理者試圖降低實行重置成本會計，他們對準(zhǔn)則的制定實施了干預(yù)，但CAP在1948年仍然堅持了自己的立場，重新肯定了歷史成本會計。雖然該項干預(yù)未按能實現(xiàn)企業(yè)管理者最初的愿望，但會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)針對這些干預(yù)還是作出了一定的反應(yīng)，例如，代表職業(yè)經(jīng)理的財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）在財務(wù)會計基金會中增設(shè)了代表。

很顯然,決策有用觀是Zeff論斷的基礎(chǔ),Zeff論斷的背景條件是發(fā)達(dá)的資本市場。與Zeff持相似的觀點，Scott（1997）在其《財務(wù)會計理論》一書中將經(jīng)濟后果定義為：“經(jīng)濟后果是指，即使在有效市場條件下，會計政策的選擇最終還是會對公司價值產(chǎn)生影響?！彼J(rèn)為會計政策的改變會涉及到公司契約成本的變動，經(jīng)理人員的決策行為可能因此而受到影響而改變公司的投資經(jīng)營活動，公司的價值會因投資經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的變動而受到影響，利益相關(guān)者的決策行為因此受到影響。

上述Zeff和Scott所提及的“經(jīng)濟后果”是從微觀層面進(jìn)行了分析，從宏觀層面看，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果也涉及到對不同國家政府利益的影響。目前，經(jīng)濟全球化已成為這一時代的主題，在這一背景下為適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)也成為必然趨勢，在會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的過程中不可避免地會引起國家利益的增減變動，由于各方的利益分配會因會計準(zhǔn)則受到影響，各個國家的宏觀經(jīng)濟也會因此受到影響，可見，會計準(zhǔn)則也是國家利益的一部分。會計準(zhǔn)則從許多方面對國家宏觀經(jīng)濟利益產(chǎn)生影響，這些影響主要體現(xiàn)在引起財務(wù)報告的編制成本及人員培訓(xùn)成本的變動、削弱或增強本國企業(yè)的競爭優(yōu)勢、影響國際資本流動的方向和數(shù)額、稅收利益及外匯管制效率降低或提高、跨國公司的利益分配發(fā)生調(diào)整、進(jìn)出口逆差或順差的增長或降低、經(jīng)濟穩(wěn)定增長及國家經(jīng)濟主權(quán)削弱或增強等方面。因此，國家之間的利益再分配也就成為會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的實質(zhì)。由于協(xié)調(diào)后的會計準(zhǔn)則會對個別所涉及國家某些方面的競爭優(yōu)勢造成削弱的影響，這些國家的相關(guān)利益也會因此受到損害，而這種國家利益的損害不是短期的或是暫時性的。正是因為這些影響，在會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)過程中，各個國家的經(jīng)濟利益會因此受到不同程度的影響。

正是因為這些宏觀上“經(jīng)濟后果”因素的存在，導(dǎo)致了國家或國家集團在會計準(zhǔn)則國際化問題上利益之爭，而這些因素又是處于動態(tài)變化過程,其絕對量或權(quán)重的不斷變動構(gòu)成了各國博弈均衡變動的內(nèi)在動因。

三、會計準(zhǔn)則制定中的政府間博弈

（一）采納與不采納國際會計準(zhǔn)則的博弈分析

各國政府是否會采納國際會計準(zhǔn)則，取決于國際會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果對各國利益的影響程度。在國際會計準(zhǔn)則采納問題上，有兩種類型的參與者，一類是處于主導(dǎo)地位的國家，如美國和歐盟，而另一類則是扮演著追隨者的角色，如澳大利亞。在本文的分析中，即從主導(dǎo)者和主導(dǎo)者之間的博弈以及主導(dǎo)者和追隨者之間的博弈兩個角度進(jìn)行分析。

1、主導(dǎo)者1與主導(dǎo)者2之間的博弈——完全信息動態(tài)博弈的重復(fù)剔除占優(yōu)均衡視角

隨著經(jīng)濟全球化的進(jìn)一步發(fā)展，國際貿(mào)易、對外直接投資、國際資本流動（尤其是國際資本市場的競爭日趨激烈）等因素的推動對趨同的會計準(zhǔn)則的需求日趨增加，這就導(dǎo)致各主導(dǎo)者在是否采納國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度上逐漸向采納傾斜。因此，各主導(dǎo)者之間的博弈就不再是完全信息狀態(tài)下的靜態(tài)博弈，而是以應(yīng)關(guān)注哪一方先達(dá)到博弈的占優(yōu)策略選擇的完全信息動態(tài)博弈。在本博弈分析中，假定主導(dǎo)者1在與主導(dǎo)者2搶占戰(zhàn)略主動權(quán)時具有更大的優(yōu)勢，在采納國際會計準(zhǔn)則的問題上會先采取主動行為。下面通過主導(dǎo)者1和主導(dǎo)者2的完全信息動態(tài)博弈的重復(fù)剔除占優(yōu)均衡的擴展式形式進(jìn)行分析:

在這個博弈模型中，博弈的行動順序是有先后的，即主導(dǎo)者1先動，主導(dǎo)者2在觀察主導(dǎo)者1行為后再選擇，各支付函數(shù)已知。用逆推法和嚴(yán)格占優(yōu)策略分析該動態(tài)博弈的均衡選擇。首先分析歐盟的選擇：在主導(dǎo)者2不采納國際會計準(zhǔn)則的情況下，主導(dǎo)者1選擇采納，因為收益4＞3；在主導(dǎo)者2采納國際會計準(zhǔn)則的情況下，主導(dǎo)者1的策略選擇為采納，因為收益6＞5。因此，主導(dǎo)者1的采納策略始終優(yōu)于不采納策略。在主導(dǎo)者1選擇采納策略的情況下，該博弈模型的右支被刪去，主導(dǎo)者2的最優(yōu)選擇是采納國際會計準(zhǔn)則，因為收益6＞5，至此，該博弈達(dá)到了利益均衡（采納，采納）。

以上的博弈結(jié)果在實踐中也得到了印證，隨著歐洲一體化程度的進(jìn)一步提高，特別是歐洲統(tǒng)一的貨幣——歐元誕生之后，歐盟對采納國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度越來越明朗，其先動的主導(dǎo)地位也隨之確立。在歐盟采納國際會計準(zhǔn)則之后，另一主導(dǎo)者美國在現(xiàn)實利益的驅(qū)使下（美國資本市場跨國融資能力的減弱），也最終決定采納國際會計準(zhǔn)則，積極主動地投入到國際會計準(zhǔn)則的制定中來。

2、主導(dǎo)者1與追隨者之間的博弈——完全信息的靜態(tài)博弈

鑒于主導(dǎo)者1和主導(dǎo)者2在采納國際會計準(zhǔn)則上的主導(dǎo)地位，追隨者在此問題上從會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果出發(fā)，考慮本國國情和國家利益，只能采取與追隨者一致的行動。主導(dǎo)者1和追隨者的靜態(tài)完全信息博弈模型如下：

主導(dǎo)者1-追隨者關(guān)于采納國際會計準(zhǔn)則的博弈

在這個模型中，主導(dǎo)者1具有占優(yōu)策略采納國際會計準(zhǔn)則，追隨者的策略選擇對主導(dǎo)者1無影響；追著這只能在主導(dǎo)者采納國際會計準(zhǔn)則的前提下選擇采納，因為收益4＞2。

如以上的博弈，在作為主導(dǎo)者的歐盟在2002年6月7日作出2005年采納國際會計準(zhǔn)則的正式?jīng)Q定以來，追隨者澳大利亞也作出實質(zhì)性的反應(yīng)。澳大利亞財務(wù)報告委員會（Financial Reporting Council）于2002年7月3日發(fā)布正式公告：澳大利亞報告主體在2005年1月1日起采納IAS和IRFS。

（二）爭奪國際會計準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈分析——智豬博弈

國際會計準(zhǔn)則作為國際公共物品，在對待其制定權(quán)的態(tài)度上，幾乎所有國家都希望能主導(dǎo)國際會計準(zhǔn)則的制定，其原因在于這樣既可通過國際準(zhǔn)則向有利于自己國家的方向傾斜實現(xiàn)絕對收益（這種絕對收益的實現(xiàn)主要是通過交易成本的降低）；同時制度變遷成本也可以節(jié)約下來，國家的宏觀經(jīng)濟利益也會因此收到維護(hù)，這樣就可以實現(xiàn)相對收益。國際會計準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈過程實際上展現(xiàn)的是國家（或地區(qū)）與國家（或地區(qū)）利益的博弈，支付函數(shù)是各個國家（或地區(qū)）政府在這場博弈中權(quán)衡的主要因素，支付函數(shù)的賦值達(dá)到最優(yōu)的時點才會是他們采取行動的時點。

在參與這場博弈的各國家（或地區(qū)）之間的實力是有懸殊的，有的國家經(jīng)濟發(fā)展水平高度發(fā)達(dá)，而有的國家則相對落后，這兩類參與者的實力對比就如智豬博弈中大豬和小豬的對比，同時這兩類參與者針對國際會計準(zhǔn)則制定權(quán)的博弈也可以通過智豬博弈模型來分析。由于一個國家的經(jīng)濟發(fā)展水平會影響會計的發(fā)展，因此一個國家（或地區(qū)）經(jīng)濟水平的發(fā)達(dá)程度可以反映該國（或地區(qū)）的會計發(fā)展水平。在智豬博弈模型中，我們令“大豬”代表發(fā)達(dá)國家（或地區(qū)），令“小豬”代表不發(fā)達(dá)國家（或地區(qū)），把“按”的指令看成是制度革新，把“等待”的指令看成是制度移植，所形成的博弈模型如下：

針對上述博弈矩陣，最終的納什均衡是（制度革新，制度移植）發(fā)達(dá)的國家（或地區(qū)）選擇參與國際會計準(zhǔn)則的制定，進(jìn)行制度革新。而經(jīng)濟不發(fā)達(dá)的國家（或地區(qū)）應(yīng)選擇等待，根據(jù)本國的實際情況進(jìn)行制度移植。例如美國在眾多國內(nèi)財務(wù)造假丑聞出現(xiàn)后，逐漸意識到了國際會計準(zhǔn)則的重要地位后，一反常態(tài)，積極地主導(dǎo)并參與IASC的重組，從而對IASC的重組方向產(chǎn)生巨大影響。與原理事會相比，在新的理事會中，美英及其他英語國家在國際會計準(zhǔn)則委員會制定中占據(jù)了主導(dǎo)地位，而發(fā)展中國家或不發(fā)達(dá)國家成員則寥寥無幾。

四、會計準(zhǔn)則政府間博弈對我國的啟示

（一）清晰定位自身角色，積極采納國際準(zhǔn)則

在這場國際會計準(zhǔn)則是否采納的博弈中，很明顯，我們國家一直扮演的是追隨者的角色，為了實現(xiàn)自身利益的最大化，最好的決策就應(yīng)該是采納國際會計準(zhǔn)則。而這一點，在我們歷年來的準(zhǔn)則改革中得到了很好地貫徹和落實。從改革開放至今，我國一直積極推進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，為了實現(xiàn)國家利益的最大化，財政部提出了在2014年實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則全面等效的路線圖。在等效的過程中，必然會涉及到一定的制度變遷成本，為在博弈中獲利，在我國會計準(zhǔn)則的制定和修改中我們要有前瞻性，考慮到與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的因素，提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量，避免“事后”高昂的制度變遷成本，以維護(hù)我們國家的相對利益。

（二）正確看待制定權(quán)之爭，維護(hù)自身權(quán)益

為維護(hù)國家自身利益，許多國家（或地區(qū)）紛紛卷入國際會計準(zhǔn)則制定權(quán)的爭奪，從目前的形勢來看，國際會計準(zhǔn)則的制定權(quán)仍然為英美等發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)。我國作為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家和發(fā)展中國家的代表，隨著經(jīng)濟實力的不斷增強，國際地位的不斷提高，從國家的長遠(yuǎn)發(fā)展考慮，我們應(yīng)該在這場制定權(quán)之爭中給自己一個很好的定位，逐漸參與到國際會計準(zhǔn)則的制定中，通過其制定程序、具體條款等方面維護(hù)自身利益。

（三）加強與各國政府的聯(lián)系，提高自身實力

在會計準(zhǔn)則博弈的過程中，最終能否在博弈中制勝，能否讓博弈結(jié)果朝著自己期望的結(jié)局發(fā)展，能否在準(zhǔn)則制定權(quán)之爭中發(fā)揮自己的主觀能動性，使最終的準(zhǔn)則制定結(jié)果能偏向于包括我們自身在內(nèi)的廣大發(fā)展中國家，取決于所掌握信息的充分程度以及自身的實力。因此，在會計準(zhǔn)則國際趨同的趨勢下，我們應(yīng)加強與各國政府的溝通、交流，掌握充分的信息。同時要不斷提高自己的經(jīng)濟實力，在博弈中能從追隨者的身份轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲗?dǎo)者的身份，掌握博弈制勝的主動權(quán)。

［1］Stephen A.Zeff.1978.The Rise of‘Economic Consequences’[J].Journal of Accountancy,（December）:56-63

［2］Scott W R.1997.Financial Accounting Theory[M]. Prentice-Hall Inc.p206-289

［3］曲曉輝.會計準(zhǔn)則國際發(fā)展的利益關(guān)系分析[J].會計研究, 2003,（1）

［4］馮淑萍.關(guān)于中國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化問題[J].會計研究, 2001,（11）

［5］王建新.會計準(zhǔn)則制定的博弈過程與我國會計準(zhǔn)則[J].中南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2001（1）

［6］郭道揚.會計史教程[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,1998

［7］劉峰.會計準(zhǔn)則研究[M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1996

［8］張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟學(xué)[M].上海:上海三聯(lián)書店, 1996

The Game Analysis between Governments for the Formulation of Accounting Standards

ZHANG Rui-feng
Southwestern University of Finance and Economics,Chengdu 611130

Accounting standards has economic consequence.The different accounting information,which has been created from different accounting standards,will influence the benefit distribution between the interest groups.From this aspect,the formulation of accounting standards is not a pure technical process;it is the equilibrium outcome of rounds of big power contests between the interest groups.Based on the game theory,the paper analyzes the contests between the governments deeply in the process of the accounting standards formulation,and then some suggestions about the international convergence of Chinese accounting standards have been given.

Accounting Standards;Game Playing;Economic Consequence

F83

A

本文受到國家自然科學(xué)基金（70702041）和西南財經(jīng)大學(xué)校管課題（2010XG075）的資助。

張瑞峰，西南財經(jīng)大學(xué)碩士研究生，研究方向：資本市場；四川成都，611130。