摘要：隨著城鎮(zhèn)化步伐的加快，城市房屋拆遷工作正成為社會關(guān)注度極高的一項社會熱點問題，而其中最引人關(guān)注的，莫過于拆遷補償問題。按照現(xiàn)行條例，拆遷補償分為貨幣補償和產(chǎn)權(quán)調(diào)換兩種方式，而其中的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式在拆遷工作中是應用最多的。但目前我國還沒有對應產(chǎn)權(quán)調(diào)換式拆遷補償業(yè)務的具體財稅制度，導致許多房地產(chǎn)企業(yè)在會計處理和稅務清繳I作中出現(xiàn)很多問題。本文對房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)調(diào)換式拆遷補償業(yè)務的財稅問題進行分析研究，以期找到解決問題的合理措施。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；產(chǎn)權(quán)調(diào)換；財稅問題

中圖分類號：DF38

文獻標識碼：A

文章編號：1006-3315(2010)6-166-002

一、我國拆遷補償業(yè)務財稅管理制度的缺失

城市是居民居住的重要生活環(huán)境。近年來，隨著城市發(fā)展的快速化，城市的舊區(qū)改造、城中村的城鎮(zhèn)化改造步伐逐漸加快。這一方面為廣大城市居民改善生活條件、提升城市形象、增強城市的綜合競爭力提供了有力支持，另一方面也為城市周邊農(nóng)民轉(zhuǎn)居民創(chuàng)造了條件。在城市改造的同時，有關(guān)房屋拆遷的法律法規(guī)與相關(guān)政策陸續(xù)得到完善，使房屋拆遷工作有法可依，維護了城市法治環(huán)境，同時有力地保障了被拆遷居民的合法權(quán)益，使他們不但能得到補償，同時也提高了生活質(zhì)量。可以說，拆遷規(guī)章的完善，不但從宏觀和微觀兩方面促進了城市發(fā)展與居民生活改善，而且保證了拆遷工作的順利進行。

根據(jù)有關(guān)規(guī)章，房屋拆遷補償方式分為兩種，即產(chǎn)權(quán)調(diào)換或作價補償。從實踐情況來看，無論是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(即拆遷者)還是被拆遷人，都主要以產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式進行拆遷補償。所謂的產(chǎn)權(quán)調(diào)換，即按照被拆遷人的房屋面積進行產(chǎn)權(quán)置換，還給被拆遷人相應面積的房屋，超出面積部分以市場價或者協(xié)議價由被拆遷人購買。 為規(guī)范拆遷補償行為，自2001年6月13日起，國務院和國務院辦公廳先后頒布了《城市房屋拆遷管理條例》(國務院令第305號)、《關(guān)于認真做好城鎮(zhèn)房屋拆遷工作維護社會穩(wěn)定的緊急通知》和《關(guān)于控制城鎮(zhèn)房屋拆遷規(guī)模嚴格拆遷管理的通知》。2004年建設部又相繼出臺了《城市房屋拆遷估價指導意見》和《城市房屋拆遷管理條例》細則。

盡管有關(guān)拆遷法規(guī)尚不完善，但已經(jīng)實現(xiàn)了有法可依。然而在有關(guān)拆遷補償業(yè)務的財稅方面，至今沒有全國統(tǒng)一的規(guī)章制度，雖然有部分地方出臺了相關(guān)規(guī)定，但畢竟僅具有地方指導意義，而且尚數(shù)個別情況。因此如何從旁地產(chǎn)企業(yè)財會的實際出發(fā)，提出解決產(chǎn)權(quán)調(diào)換拆遷補償業(yè)務的財稅處理方法，就顯得尤為必要。

二、產(chǎn)權(quán)調(diào)換補償?shù)臅媶栴}

(一)產(chǎn)權(quán)調(diào)換補償?shù)臅嬏幚碓瓌t

在房屋拆遷補償實踐中，由于產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式是“拆一還一”，因此實際上不發(fā)生現(xiàn)金交易，在拆遷補償協(xié)議上，只有超出面積的部分進行現(xiàn)金計價，而進行產(chǎn)權(quán)調(diào)換的部分，只計面積，不反映價值。很多房地產(chǎn)公司的財務人員誤將“產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式”作為“非貨幣性資產(chǎn)交換”，因此在會計核算時按照《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交換》進行會計處理，對屬于產(chǎn)權(quán)交換面積的補償房屋既不做收入處理，也不做為“開發(fā)成本”，而只是將超出補償面積的部分作為銷售收入入帳。這種處理方法雖然表面合理，但并不符合《企業(yè)會計準則》實質(zhì)重于形式的要求，實際上是對《準則》的錯誤運用。產(chǎn)權(quán)調(diào)換補償實質(zhì)上是一種以新?lián)Q舊的方式。即房地產(chǎn)企業(yè)先收購被拆遷人的舊房，然后再以相同價格將新房銷售給被拆遷人，因此這一業(yè)務實質(zhì)上包括了“購買”和“銷售”兩步操作，應當分別按照《企業(yè)會計準則——收入》和《企業(yè)會計準則——建造合同》來進行處理。然而這項業(yè)務實質(zhì)上雖然是房地產(chǎn)公司以新建房換購被拆遷人舊房的交易，但在實務中，由于產(chǎn)權(quán)調(diào)換部分只體現(xiàn)面積，不反映價值，因而在會計核算時不具有可操作性。

從會計處理方面雖然無法解決此類問題，但可以換個方向，從稅務角度來分析此一問題。根據(jù)稅法，對于房地產(chǎn)企業(yè)以產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式返還被拆遷人的房產(chǎn)應按成本價作為“計稅收入”，并繳納相關(guān)稅款。按照這一處理原則，成本價需要在全部項目完工并進行清算后才可能得出，實踐中這顯然不可能。然而根據(jù)《企業(yè)會計準則——建造合同》對合同收入與合同費用的有關(guān)規(guī)定，按照上一年企業(yè)已完工并銷售的房屋的成本價作為計量價格，對產(chǎn)權(quán)調(diào)換房屋進行會計核算，待全部工作完工并清算后再進行相應調(diào)整，就可以解決此一問題。

(二)調(diào)換房產(chǎn)的價格確定

在項目完工并進行結(jié)算時，由于產(chǎn)權(quán)調(diào)換部分的成本價是根據(jù)上一項目做出的暫估成本，因此整個項目的成本并不準確，需要根據(jù)項目結(jié)算時的具體情況，對成本價進行調(diào)整。重新確定計量價格。對計量價格的重新確定，可以按照主管稅務機關(guān)或者物價部門核定的成本價來確定，也可以按照以下方法進行調(diào)整：2.1修正成本法。由于從上一項目到本項目完工結(jié)算的一段時間，平均經(jīng)濟增長率會有一定的變動，而這種變動就反映了從上一項目成本到本項目成本的變化情況，因此可以上一項目的成本價作為基礎(chǔ)，根據(jù)上一項目到本項目完工結(jié)算時的平均經(jīng)濟增長率來進行修正。公式如下：企業(yè)計量價格=(上一項目平均成本×上一項目至本項目完工時的平均經(jīng)濟增長率)÷可售面積計量價格=企業(yè)計量價格×補償面積2.2成本還原法。當項目全部院成時，該項目的總成本已經(jīng)核算出來，而這一成本當中并不包括用于補償部分而發(fā)生的成本，所以項目的全部成本應為兩者之和。成本之和與項目開發(fā)總面積相除，可得出每平米開發(fā)面積的發(fā)生成本，此即為該項目的企業(yè)計量價格。得出企業(yè)計量價格后，乘以補償面積，即可得計量價格。公式如下：(項目發(fā)生成本+補償部分對價成本)÷可售面積：企業(yè)計量價格計量價格=企業(yè)計量價格×補償面積

(三)產(chǎn)權(quán)調(diào)換補償?shù)臅嬏幚?/p>

按照以上方法，對產(chǎn)權(quán)調(diào)換補償?shù)臅嬏幚硇枰謨刹竭M行，即在實際發(fā)生此項業(yè)務時按照暫估價進行核算，以及在項目完工后進行調(diào)整。通過對收入——建造合同方法的計算可以看出，該方法在處理產(chǎn)權(quán)調(diào)換業(yè)務時相比“非貨幣性資產(chǎn)交換”的方法更能體現(xiàn)會計準則實質(zhì)重于形式的原則，且在稅務處理方面更能兼顧稅法的相關(guān)規(guī)定，因此是更為準確的會計處理方法。

三、產(chǎn)權(quán)調(diào)換補償?shù)亩悇諉栴}

(一)營業(yè)稅清繳

對于房屋拆遷補償?shù)臓I業(yè)稅清繳，目前已有的政策主要是：國家稅務總局于1997年發(fā)布的《關(guān)于征用土地過程中征地企業(yè)支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》(國稅函[1997]87號)，該文件規(guī)定對于土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)一其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國稅發(fā)[19931149號)的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅。2007年國家稅務總局《國家稅務總局關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函[2007]768號)規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經(jīng)濟利益。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應按‘銷售不動產(chǎn)’稅目繳納營業(yè)稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另一處不動產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房?！边€有《國家稅務總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函[1995]549號)：“對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設，應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時未作價結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設施(如居委會用房、車棚、托兒所等)，凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅?！?/p>

從以上有關(guān)政策可以看出，在房屋拆遷補償業(yè)務中，如果屬于國家收回土地使用權(quán)的拆遷業(yè)務，則無論是拆遷方還是被拆遷方均無需征收營業(yè)稅。然而對于保種拆遷業(yè)務屬于國家收回土地使用權(quán)的情況，卻沒有相關(guān)規(guī)定，這無疑對稅收實務制造了難題。例如政府委托專業(yè)拆遷公司或房地產(chǎn)公司進行的拆遷及發(fā)放的拆遷補償是否應征稅就存在問題。

按照國家不對國家征稅的原則，如果拆遷補償費的最終承擔人是國家或者地方政府，則應當適用免征營業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定；相反，如果名義上拆遷行為屬政府支持，但拆遷費最終是由拆遷者來承擔的，則無論拆遷費支付方或者受補償方均應繳納營業(yè)稅。在產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式中，這個原則同樣適用。對于交換產(chǎn)權(quán)部分應按“銷售不動產(chǎn)”進行全額征稅，這是因為如果以作價補償方式對被拆遷人進行補償，則其用補償款購買房屋時，同樣需要將新購房屋作為商品房銷售處理。

根據(jù)比較可以看出，按照“收入——建造”方式處理產(chǎn)權(quán)調(diào)換補償，雖然在營業(yè)稅清繳方面會多繳置換部分的營業(yè)稅金及附加，但卻在土地增值稅的清繳方面避免了被強迫上繳的可能。

(二)土地增值稅清繳 按照有關(guān)稅法的規(guī)定，產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式下，開發(fā)商同樣被認為獲得了經(jīng)濟利益，因此應當繳納土地增值稅。其計稅依據(jù)一般按照營業(yè)稅計稅依據(jù)來確認，通常是先行預征再進行整個項目的土地增值稅清算。

按照稅法規(guī)定，拆遷補償費作為房地產(chǎn)開發(fā)成本，屬于土地增值稅清算時的扣除項目。而如果按照“非貨幣性資產(chǎn)交換”方法對產(chǎn)權(quán)調(diào)換拆遷補償進行會計處理，則當?shù)囟悇諜C關(guān)對置換時的營業(yè)稅金及附加進行補繳時，補繳部分不能列入抵扣項目。所以應用“收入——建造”法處理該業(yè)務的財稅問題具有相當?shù)膬?yōu)勢。

在房地產(chǎn)會計實務中，對于產(chǎn)權(quán)交換補償業(yè)務的財稅處理一直存在問題。本文的研究希望能為房地產(chǎn)企業(yè)會計人員在處理相關(guān)問題時提供幫助和支持。