邱亞新

（哈爾濱鐵路局哈爾濱機(jī)務(wù)段，黑龍江 哈爾濱 150000）

1 對固定資產(chǎn)減值中有關(guān)問題的思考

1.1 固定資產(chǎn)可回收金額用兩種確定方法之間的比較

根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公式為：計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一賬面價(jià)值一可收回金額。其中，賬面價(jià)值數(shù)據(jù)容易從賬務(wù)上獲取，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(以下簡稱“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”)兩者之中的較高者。因此，判斷固定資產(chǎn)是否減值的方法主要依賴銷售凈價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。但由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計(jì)算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價(jià)的方法來確定，但實(shí)際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)總體上是與固定資產(chǎn)未來可能形成的現(xiàn)金流量是正相關(guān)的，這一點(diǎn)也可以從企業(yè)會計(jì)制度中資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)應(yīng)該預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益?！敝械玫阶C實(shí)。某項(xiàng)固定資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量大，表明其相對于企業(yè)的價(jià)值高；當(dāng)固定資產(chǎn)價(jià)格與其價(jià)值一致時，則該固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)也高。除非若固定資產(chǎn)的價(jià)格偏離其對企業(yè)的價(jià)格時，則銷售凈價(jià)與現(xiàn)金流量不一定能成正相關(guān)關(guān)系。

1.2 如何正確理解并應(yīng)用固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值

目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價(jià)的方法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，這種做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價(jià)。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價(jià)，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計(jì)算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認(rèn)為，可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價(jià)值：若某項(xiàng)固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認(rèn)為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價(jià)值，不存在減值情況。判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時滿足以下兩個條件：①固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利；②固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)低于其賬面價(jià)值。根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價(jià)遠(yuǎn)低于其賬面價(jià)值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻(xiàn)，因此可認(rèn)為其不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

1.3 可回收凈值低于成本是否一定要提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

鐵路企業(yè)對固定資產(chǎn)的使用，尤其是設(shè)備，往往不只是單項(xiàng)的使用，而且還有配置、配套的問題。反映在賬面上的固定資產(chǎn)是單項(xiàng)的、獨(dú)立的，但企業(yè)的固定資產(chǎn)往往是不可分離的。一個流程，可能有幾十、幾百項(xiàng)固定資產(chǎn)，少了其中任何一項(xiàng)固定資產(chǎn)對企業(yè)來說都是不可能的。?根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，對企業(yè)固定資產(chǎn)的評價(jià)，更多地是從其整體而不是單項(xiàng)。同樣的設(shè)備，不同的配置、不同的安排，其效能將會大不一樣。同樣的配置，還要經(jīng)過不斷的調(diào)整、磨合，才能發(fā)揮其潛力。對于配置好、管理好的鐵路企業(yè)，雖然使用的可能是比較落后、已經(jīng)減值的設(shè)備，但卻一樣能高標(biāo)準(zhǔn)、高質(zhì)量的完成鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)任務(wù)，創(chuàng)造出較高經(jīng)濟(jì)效益和和社會效益。在這神情況下，僅憑可回收凈值與成本孰低來判斷其是否減值，同樣顯得依據(jù)不足。

2 特殊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提問題

對于所有企業(yè)來說，購入固定資產(chǎn)的目的是使用而不是出售。這就使得固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不像存貨那么單一，有著很多特殊性。如下面幾類鐵路企業(yè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提問題就值得商榷。

2.1 機(jī)車車輛

按《鐵路運(yùn)輸企業(yè)資產(chǎn)減值(跌價(jià))準(zhǔn)備計(jì)提暫行辦法法》(鐵財(cái)(2006)233號)文件的規(guī)定正常使用的機(jī)車車輛不計(jì)提減值準(zhǔn)備，但由于近幾年鐵路提速的需要，機(jī)車車輛更新速度較快，如果按機(jī)車車輛16年的時間來計(jì)提折舊，顯然不能真實(shí)反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。筆者認(rèn)為從財(cái)務(wù)謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，對機(jī)車車輛應(yīng)按平均機(jī)車車輛淘汰時間來計(jì)算可回收金額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.2 自制的固定資產(chǎn)

自制固定資產(chǎn)是本企業(yè)自制的具有特殊用途的固定資產(chǎn)，往往是獨(dú)一無二的，是本企業(yè)專用的，如專用機(jī)械設(shè)備，專用工具等。離開了該企業(yè)，這些固定資產(chǎn)就毫無用處，自然也就一文不值，無可以依據(jù)的市場價(jià)值。這些固定資產(chǎn)，僅憑可回收凈值與成本孰低來判斷其是否減值，同樣顯得依據(jù)不足。對這部分固定資產(chǎn)可以依據(jù)是否在用來判斷減值與否，通常是正常使用的可以不考慮減計(jì)提減值，而未使用的自制固定資產(chǎn)則在考慮未來可回收凈值后，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.3 線路資產(chǎn)

由于近年來鐵路網(wǎng)路建設(shè)日益完善，和鐵路中長期發(fā)展規(guī)劃的要求。鐵路運(yùn)營網(wǎng)建設(shè)正如火如荼的開展。按鐵道部固定資產(chǎn)減值辦法對“日常經(jīng)營活動中能夠正常使用的線路等專用固定資產(chǎn)不計(jì)提減值”對將要報(bào)廢的鐵路如不能計(jì)提減值準(zhǔn)備顯然將不符合會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，會計(jì)結(jié)果就會失真。可見對線路資產(chǎn)減值仍應(yīng)綜合考慮未來資產(chǎn)的使用狀態(tài)是否將發(fā)生變化，對有未來可預(yù)見將發(fā)生減值的線路資產(chǎn)，同樣也應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3 完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的解決對策

由以上分析可知固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因是多方面的，針對這些原因，筆者提出以下幾點(diǎn)解決方法：

3.1 建立完善、嚴(yán)格的企業(yè)效績考評體系

企業(yè)運(yùn)用各種手段進(jìn)行會計(jì)報(bào)表粉飾的內(nèi)在動因主要來自于外界對其經(jīng)營業(yè)績的考評要求。為此，有必要建立一套更科學(xué)更加合理的企業(yè)效績考評體系，把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核結(jié)合起來，改變以往只重視結(jié)果(如利潤)。而不重視考察形成結(jié)果的程序和過程的做法。同時對資產(chǎn)動用動態(tài)情況嚴(yán)格考核，確保正確運(yùn)用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有這樣，才能從根本上緩解目前利潤操縱的嚴(yán)重問題，并有助于引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。

3.2 加快相關(guān)具體準(zhǔn)則的制定

上文已述及，現(xiàn)有關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定缺乏系統(tǒng)性，在實(shí)務(wù)中也已暴露出了很多問題。因此制定一個系統(tǒng)并且完善的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)則已被理論界和實(shí)務(wù)界提上日程。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量上，新準(zhǔn)則的制定應(yīng)充分考慮實(shí)務(wù)的可操作性，針對目前我國價(jià)格市場不完善和會計(jì)人員水平不高的現(xiàn)狀，只有加強(qiáng)其操作性才能降低利潤操縱的可能性，從而保證會計(jì)信息的質(zhì)量。建議鐵道部能針對鐵路系統(tǒng)的現(xiàn)狀，對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提原則細(xì)化，分類別對機(jī)車車輛、供電設(shè)備、通用設(shè)備等資產(chǎn)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)加以明確，從而確保全路固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，方法簡便。

3.3 進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場和價(jià)格市場

由于我國的信息市場和價(jià)格市場尚不完善，無論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券管理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨、固定資產(chǎn)當(dāng)前合理的市場價(jià)格，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。只有完善信息價(jià)格市場和資產(chǎn)評估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映。為了讓鐵路企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，體現(xiàn)會計(jì)核算的公允性和客觀性。因此鐵道部很有必要統(tǒng)一組織人員專門對鐵路專有固定資產(chǎn)的市場價(jià)格體系進(jìn)行組建和不斷更新，通過不斷建立和完善固定資產(chǎn)價(jià)值體系能才能最大限度的消除人為因素的影響，增強(qiáng)各局計(jì)提固定資產(chǎn)減值的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有據(jù)可依，在數(shù)量上計(jì)量更加理性。

[1]固定資產(chǎn)減值會計(jì)研究.胥佚萱.四川大學(xué)2005-04-02

[2]關(guān)于固定資產(chǎn)減值會計(jì)若干問題的思考覃峰.黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào).2007-06-28