摘要：2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，在新準則體系中重新引入了公允價值計量模式。債務(wù)重組、企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等方面的會計處理中公允價值的運用對納稅都有重要影響，在納稅籌劃時以投資者的權(quán)益最大化為目標，增強預(yù)見性，根據(jù)稅收政策、經(jīng)濟環(huán)境的變化，協(xié)調(diào)好收益和風(fēng)險的關(guān)系，維護投資者利益。

關(guān)鍵詞：公允價值；企業(yè)合并；納稅籌劃

中圖分類號：F810．42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)16-0008-02

公允價值的引入在于充分利用市場信息，考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)給企業(yè)未來的經(jīng)營能力、風(fēng)險等所造成的實質(zhì)性影響，對其予以計量。但稅收與財務(wù)會計由于服務(wù)的目的不同，分別遵循不同的原則。財務(wù)會計從實質(zhì)重于形式原則和謹慎原則出發(fā)，側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)性。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于企業(yè)經(jīng)營活動社會價值的實現(xiàn)，不考慮納稅人潛在的風(fēng)險或負債的可能性。

一、公允價值的引入對納稅的影響

公允價值的引入使得稅法和會計在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的計量上產(chǎn)生的差異，增加了企業(yè)納稅調(diào)整的內(nèi)容。而且公允價值的引入也導(dǎo)致一些新的會計業(yè)務(wù)出現(xiàn)(如，投資性房地產(chǎn)、石油天然氣開采等)，此類業(yè)務(wù)在目前稅法體系中尚未規(guī)范，這也勢必引發(fā)稅務(wù)征管的完善。

(一)公允價值在投資性房地產(chǎn)中應(yīng)用對納稅的影響

投資性房地產(chǎn)是本次頒布新會計準則確認的一項新的資產(chǎn)，稅法中沒有相對應(yīng)的資產(chǎn)，企業(yè)所得稅對該項資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進行。新準則中規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，而此會計處理在企業(yè)所得稅上不予確認。以公允價值記錄投資性房地產(chǎn)，雖然實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，但卻因采用公允價值計價引起利潤上升，可能增加企業(yè)的所得稅。

(二)公允價值對企業(yè)合并的納稅影響

新準則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制情況下，合并方一般采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即將被合并方的資產(chǎn)和負債吸收進來時，是按賬面價值進行計量的，這樣處理不易被控制方操縱利潤；支付的合并對價與賬面價值的差額，不進利潤表，直接增加或減少資本公積，也不能調(diào)節(jié)利潤。在非同一控制情況下，合并方一般采用購買法進行會計處理。合并方以資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值為對價獲取被合并方的股權(quán)，按付出對價和因合并發(fā)生的直接相關(guān)費用兩者之和確認初始投資成本。付出對價公允價值大于付出對價賬面價值時，增加當(dāng)期會計利潤，產(chǎn)生遞延所得稅負債；小于付出對價賬面價值時，減少當(dāng)期會計利潤，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

(三)公允價值在長期股權(quán)投資中的應(yīng)用對納稅的影響

公允價值在長期股權(quán)投資核算中的應(yīng)用，《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第12條規(guī)定，投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。這實際上是采用了權(quán)益法。在權(quán)益法下，企業(yè)的當(dāng)期長期股權(quán)投資賬面價值和投資收益都很大程度上依賴于公允價值的確認，其期末的財務(wù)狀況和當(dāng)期損益受公允價值應(yīng)用的影響較大。而權(quán)益法中關(guān)于這些資產(chǎn)的后續(xù)計量都是采用歷史成本原則與實現(xiàn)原則，對投資收益按持有收益和處置收益來處理。在收到持有收益時應(yīng)確認為一項應(yīng)納稅所得，在并入企業(yè)收入總額時應(yīng)按照投資企業(yè)使用的稅率先進行還原；處置收益在對投資進行處置時直接并入收入總額。因此，在新準則中公允價值應(yīng)用將使得會計和稅務(wù)對投資收益確認的時間和金額產(chǎn)生更大的偏離，這一偏離使會計與稅務(wù)計量所得稅費用時會產(chǎn)生差異。

(四)公允價值在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計量中的應(yīng)用對納稅的影響

新會計準則對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的初始和后續(xù)計量都是用了公允價值的做法，對于固定資產(chǎn)根據(jù)其性質(zhì)和使用情況確定對于固定資產(chǎn)根據(jù)其性質(zhì)和使用情況確定使用壽命和凈殘值，根據(jù)其經(jīng)濟利益與其實現(xiàn)形式選用合理的折舊方法，對于無形資產(chǎn)，根據(jù)其預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限進行攤銷。而稅法對固定資產(chǎn)計提折舊的范圍、折舊方法、折舊年限、無形資產(chǎn)攤銷年限等方面都有比較嚴格的規(guī)定，給予企業(yè)較少的選擇自由。這些都與新會計準則的規(guī)定有較大差異，會產(chǎn)生新的納稅調(diào)整內(nèi)容。

二、企業(yè)納稅籌劃

(一)納稅籌劃概述

所謂納稅籌劃是指通過對涉稅業(yè)務(wù)進行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達到節(jié)稅的目的。具體而言，納稅籌劃是關(guān)于對各種納稅事務(wù)的籌劃，是一個全方位的概念，涉及到納稅人納稅事務(wù)的各方面，但納稅籌劃不能違背國家有關(guān)的法律、法規(guī)；納稅籌劃是企業(yè)的一種理財活動，是指納稅人為實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的目的，在國家法律允許的范圍內(nèi)，對自己的納稅事項進行系統(tǒng)安排，以獲得最大的經(jīng)濟利益。

納稅籌劃既是一種經(jīng)濟現(xiàn)象，又是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。在進行納稅籌劃時，還應(yīng)注意以下三點：一是納稅籌劃不是以稅務(wù)最輕為出發(fā)點，而是以投資者的權(quán)益最大化為目標；二是納稅籌劃是一種事前行為，其特點是強調(diào)預(yù)見性，而目前的稅收政策、經(jīng)濟環(huán)境等隨時可能發(fā)生變化，所以納稅籌劃與其他財務(wù)政策一樣，收益和風(fēng)險并存；三是在進行納稅籌劃時要從整體出發(fā)，以維護投資者權(quán)益并使其不斷增長為目的。

(二)對企業(yè)納稅籌劃的建議

鑒于會計與稅法的導(dǎo)向目標與規(guī)范原則不同，根據(jù)以上分析，企業(yè)進行納稅籌劃時，應(yīng)注意以下問題：

1 投資性房地產(chǎn)中的納稅籌劃。根據(jù)以前的會計準則，投資性房地產(chǎn)以取得成本或建造成本人賬，每年提取折舊，隨著中國房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展壯大，投資性房地產(chǎn)的賬面凈值往往低于公允價值，企業(yè)一旦采用公允價值計量，對于當(dāng)期利潤將產(chǎn)生巨大影響，可能增加企業(yè)的所得稅費用，因此，企業(yè)采用成本計價模式以達到節(jié)稅的目的。

2 企業(yè)合并中的納稅籌劃。對合并企業(yè)來說，(1)新準則要求非同一控制下的企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法核算，而稅法未作出相應(yīng)調(diào)整，免稅合并條款仍然存在，所以符合條件的納稅人可以選擇免稅合并避稅。(2)非同一控制下企業(yè)合并采用購買法，合并方因合并留存收益減少，未來稅前利潤補虧的可能性增大，從而增大潛在的節(jié)稅作用；合并方企業(yè)資產(chǎn)價值總和提高，通過合并取得的固定資產(chǎn)按公允價值計價，提高了固定資產(chǎn)的賬面價值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板”作用。(3)如果存在合并商譽，新準則要求商譽不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經(jīng)確認，以后年度不能轉(zhuǎn)回。這樣的規(guī)定給企業(yè)以很大的空間，企業(yè)可以通過商譽的減值，加大合并企業(yè)未來經(jīng)營成本，減少企業(yè)未來利潤，從而實現(xiàn)節(jié)稅目的，即通過大幅減值以獲取所得稅遞延的收益。(4)在企業(yè)合并過程中如果會發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)換入固定資產(chǎn)時，根據(jù)新會計準則《第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，如果界定此次交易為具有商業(yè)實質(zhì)且換人固定資產(chǎn)的公允價值能可靠計量，則：換人固定資產(chǎn)的人賬成本=換人固定資產(chǎn)的公允價值如果界定此次交易為不具有商業(yè)實質(zhì)或具有商業(yè)實質(zhì)但換入固定資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，則：換人固定資產(chǎn)的入賬成本=換人固定資產(chǎn)的原賬面價值。一般來講，應(yīng)選擇換入固定資產(chǎn)人賬成本較高的方式進行企業(yè)合并，以便于在后續(xù)會計期間多提折舊縮小應(yīng)納稅所得額。

對被并企業(yè)來說，被并方在收取貨幣出讓股權(quán)時需確認利得，繳納企業(yè)所得稅，獲取權(quán)益性證券出讓股權(quán)，暫不構(gòu)成實質(zhì)性利得，無須繳納企業(yè)所得稅。

3 長期股權(quán)投資中的納稅籌劃。新會計準則擴大了成本法的核算范圍，將原來應(yīng)是權(quán)益法核算的“具有控制權(quán)”的情況納入成本法核算范圍，這一變革對企業(yè)節(jié)稅是有利的。因為若被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤，只有在宣告分派現(xiàn)金股利時．投資企業(yè)才能確認收益將其計人應(yīng)納稅所得額(投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)按差額補稅)，如果被投資企業(yè)賬面上保留一部分未分配的利潤，投資企業(yè)可以把這一部分已實現(xiàn)收益但未分回的部分作為將來追加投資或挪作他用，從而繼續(xù)保留在被投資企業(yè)的賬面上，以此規(guī)避或延緩這部分投資收益應(yīng)繳納的所得稅。所以，企業(yè)可以通過使用成本法核算長期股權(quán)投資來規(guī)避或延緩納稅。

4 非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組的納稅籌劃。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，可作為遞延所得，在不超過五個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。實際上稅法中五年內(nèi)攤銷在數(shù)額上有限制的。稅法規(guī)定，納稅人在一個納稅年度發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組所得、捐贈收入占應(yīng)納稅所得50％及以上的，才可能在不超過五年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。所以，納稅人要恰當(dāng)?shù)?、合理地確定交易價格和納稅所得比例以達到節(jié)稅和遞延納稅的目的。