摘要:稅收是一個國家財政收入的主要來源，關系著國家發(fā)展和群眾利益。但是偷稅罪已成為稅收經濟領域中發(fā)案面最廣、發(fā)案率最高，造成國家稅款流失最多的犯罪之一。此罪也是中國司法機關打擊的重點，因此研究偷稅罪具有重大立法和司法指導意義。中國現(xiàn)行刑法對偷稅罪的刑罰適用原則大體有四個方面:即分層次處罰、對自然人偷稅并處罰金、對單位犯偷稅罪采取雙罰制、對多次偷稅的違法行為累計數(shù)額合并處罰。

關鍵詞:偷稅罪;分層次處罰;雙罰制

中圖分類號:DE432 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2009)24-0013-02

一、偷稅罪的分層次處罰原則

現(xiàn)行的法律針對偷稅數(shù)額的不同，分別規(guī)定了兩個層次的量刑幅度。對“偷稅數(shù)額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅者，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金”;對“偷稅數(shù)額占應納稅額30%以上，偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金?！狈謱哟翁幜P原則，有其合理性，也存在嚴重的漏洞。

1.合理性一:分層次處罰的原則，是刑法罪罰相當原則的體現(xiàn)。刑法學泰斗馬克昌教授認為，“與‘罪行法定’一樣，‘罪罰相當’是刑事法律領域長期堅持的一條基本原則，特別是在中國，目前仍堅持這種觀點?！痹擃惤洕苑缸铮渖鐣：π缘某潭戎饕w現(xiàn)在犯罪的數(shù)額上。數(shù)額大小，是判定其社會危害性嚴重程度的主要根據(jù)，因此，不同層次的偷稅數(shù)額只能在本層次量刑幅度內判處，不能任意跨越，否則會造成量刑畸輕或畸重的后果。

2.合理性二:堅持了罪罰相當原則下的刑罰個別化原則。罪罰相當原則以犯罪制約刑罰， 限制了國家刑罰權的濫用， 具有保障人權、維護刑罰公正和一般預防的價值。但這一原則并非完美無缺， 它抑制了刑罰特殊預防功能的發(fā)揮。對不同的人處以不同的刑罰。刑罰個別化原則要求根據(jù)改造犯罪人的需要靈活運用刑罰， 克服了罪行相適應原則造成的刑罰機械與僵硬， 無疑具有科學的內容[1]。我們回頭看下《補充規(guī)定》，其第1條規(guī)定，“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應納稅額10%以上且偷稅數(shù)額在1萬元以上的，依照前款規(guī)定處罰。”此款只明確了對扣繳義務人犯偷稅罪按第一層次量刑幅度處罰，但是對扣繳義務人偷稅“數(shù)額占應繳稅款30%以上且數(shù)額在1萬元以上”的情況如何處罰，未作明確規(guī)定。這正是立法針對扣繳義務人區(qū)別于納稅義務人作出的一項特殊規(guī)定，并非是“立法的疏忽”。其意旨在對扣繳義務人無論偷稅數(shù)額多大，均只能在第一層次量刑幅度。

對扣繳義務人采取不同于納稅人的處罰，堅持了罪罰相當原則下的刑罰個別化原則，其根源正如前文在主體部分論述的那樣，扣繳義務人同稅務機關的關系完全不同于納稅人同稅務機關的關系，筆者認為其所應承擔的法律義務理應有所區(qū)別。

3.漏洞性:導致量刑的盲區(qū)。這一規(guī)定在法律上存在一個盲區(qū)，那就是當納稅人偷稅數(shù)額占應納稅10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在10萬元以上:或者納稅人偷稅數(shù)額占應納稅額30%以上并且偷稅數(shù)額在l萬元以上不滿10萬元。新刑法沒有對空當中的行為作出相關規(guī)定。那么假如有人實施了空檔中的行為，其是否構成偷稅罪。如果構成偷稅罪，那么又適用哪一個量刑幅度呢? 對于第一個問題，答案無非兩種，構成犯罪或不構成犯罪。對空檔中的行為如果不作出犯罪處理，就會產生懲罰輕行為，寬恕重行為的不公平結果。

4.建議細化量刑等級的數(shù)額標準。中國目前對偷稅罪的量刑只區(qū)分了兩個層次，這相對于現(xiàn)代經濟發(fā)展的水平來講顯得過于簡單，不足以區(qū)分偷稅的實際危害性而給予輕重不同的打擊。有必要豐富偷稅數(shù)額的量刑等級設置，使其構成一個科學的體系。其科學性來源于等級設定的合理密度和適當落差，使各級之間的量刑基本能對應其社會危害性和主觀惡性。同時，可以規(guī)定加重量刑的情節(jié)，比如偷稅額的構成既有流轉稅又有所得稅的，應當比單一偷稅處罰加重。根據(jù)偷稅稅種不同，作不同量刑在一些國家的立法例中得到了表現(xiàn)。比如韓國《稅犯罪處罰法》就規(guī)定對偷稅罪按所偷稅種的不同作不同的處罰:對偷逃消費稅和酒稅的，處三年以下徒刑或相對于犯罪數(shù)額5倍以下罰款或500元～5 000元的少量罰款;逃避印花稅的，則對每個證書和賬簿處以犯罪數(shù)額5倍以下罰款或500元～5 000元的少量罰款等等[2]。這種方法值得借鑒。

二、對自然人偷稅并處罰金

針對偷稅犯罪行為的貪利性特征，本條對自然人犯罪主體在各層次量刑幅度內，除規(guī)定判處有期徒刑或者拘役的自由刑外，一律規(guī)定了“并處偷稅數(shù)額五倍以下的罰金”。其立法精神是，主刑和附加刑必須同時判處，不具有選擇性，以防止偷稅人在經濟上占便宜。筆者對“并處罰金”這一點也頗有微詞。

中國對于偷稅罪的處罰是以有期徒刑為主，罰金刑作為并處的附加刑，對第一檔次的偷稅數(shù)額的處罰還包括拘役。這種處罰對于打擊經濟犯罪而言，總體上顯得嚴厲、手段簡單。其實，偷稅犯罪最根本的動機就是通過偷逃稅款而取得收益，即“少繳稅當贏利”，其犯罪的起點和歸宿都是經濟利益。

因此，有必要增加罰金刑的單獨適用。這首先是符合中國刑罰原理和刑法規(guī)定的。根據(jù)中國刑法，附加刑既可以附加于主刑而適用，也可以獨立適用。對偷稅罪單獨處以罰金是可行的。其次，罰金刑的單獨適用，意味著執(zhí)行刑事判決的直接目的和要求就是將罰金追收入國庫。這一目標一方面不會因執(zhí)行主刑而被忽視，(在將罰金刑作為自由刑的附加刑情況下，對罰金的執(zhí)行往往因自由刑的實施而大打折扣。)另一方面也不會因為被告人自由被剝奪而喪失執(zhí)行罰金的能力，從而得以高度執(zhí)行。

三、對單位犯偷稅罪采取雙罰制

1.雙罰制含義。中國《刑法》第31條規(guī)定，“單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規(guī)定的，依照規(guī)定?！睆牧⒎梢钥闯觯瑔挝环缸锏?，參與其中的自然人承擔刑事責任的范圍有所限制，并由法律作出了明確界定。對于單位犯罪，通常情況下除需對單位判處罰金外，還應對單位的“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”判處刑罰，即所謂的雙罰制。單位偷稅罪也依照該條原則進行處罰。

2.對直接負責的主管人員和其他直接責任人員的界定。在曾轟動一時的著名演員劉曉慶偷稅案處理中，有兩種不同的判決結果，引起了很多專家學者的討論，其一，劉曉慶作為曉慶文化藝術公司的法定代表人也應承擔偷稅罪的刑事責任。其二，劉曉慶作為公司的董事長、法定代表人，只是公司的出資人。其對公司的經營不負責任，具體經營由總經理負責。在不知情且沒有對公司的犯罪行為起到組織、策劃、指揮的情況下，不應對單位犯罪承擔刑事責任。在實踐中如何認定刑法所規(guī)定的“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”有不同的理解。筆者認為，作為單位的法定代表人，在單位犯罪時不能一概而論，需視其是否具體介入了單位犯罪行為，在單位犯罪過程中是否起到了組織、指揮、決策作用而定。如果由單位的法定代表人或負責人主持領導集體研究決定，或依職權個人決定實施單位犯罪的，法定代表人應屬“直接負責的主管人員”，應受刑事處罰。如果由單位其他領導策劃、組織、實施的犯罪行為，在法定代表人并不知情的情況下，則不應以單位犯罪的“直接負責的主管人員”追究其刑事責任。

3.雙罰制的進一步探討。在司法實踐中，按照雙罰制對單位判處罰金后，一般對單位的責任人員只判處自由刑，而不再并處罰金。筆者擬對此做法提出一點自己的看法。

對單位判處罰金，無可厚非。因為單位是純粹的抽象主體，與自然人在屬性上存在差異，單位不具有自然人的自然屬性，決定了對其不能適用自由刑和死刑，而只能適用財產刑。對責任人員只判處自由刑，這有些不妥，筆者認為，直接責任人是自然人，則可以根據(jù)不同的情形，適用可以適用于自然人犯罪的全部刑種，即全部主刑和附加刑，而不只是單單適用自由刑，因而也可以對責任人員適用罰金刑。在具體適用時，應注意對單位判處罰金與“直接負責的主管人員”和“其他直接責任人員”判處罰金在數(shù)額上的法定性與協(xié)調性，對單位的罰金處罰應在刑法具體罪名規(guī)定的罰金幅度內且高于“直接負責主管人員”和“其他直接責任人員”并處的罰金數(shù)額之總和，只有這樣，才能正確體現(xiàn)刑法罪刑相適應原則。

四、對多次偷稅的違法行為累計數(shù)額合并處罰

按照刑法理論，行為人在一定時期內多次實施偷稅違法犯罪行為未經發(fā)現(xiàn)，或雖發(fā)現(xiàn)但未經處罰的，均應視為犯罪行為的連續(xù)狀態(tài)，其犯罪數(shù)額應當累計計算，按一罪合并處罰，不適用數(shù)罪并罰。反之，如行為人多次或某一次偷稅違法行為已經過稅務或司法機關處罰，則不應再將此數(shù)額累計計算合并處罰。筆者認為這個規(guī)定具有合理性。

司法實踐中，有些納稅人“大偷沒有，小偷不斷”，即經常偷稅，但都未達到法定標準，以此來逃避刑事制裁，實際上是鉆法律的空子(必須明確，“小偷”數(shù)額累計達到1萬元和應納稅的百分之十者，也滿足法定要求條件，而不應視為一次性計算)。按累計數(shù)額來計算就堵住了這個漏洞。而如果已經給予了處罰，就不再累計，這一規(guī)定將行政處罰與刑事處罰緊密地聯(lián)系起來，較類似于“對同一行為不重復處罰”的規(guī)定。

參考文獻:

[1]新《刑法》罪責刑相適應原則的理論構造[EB/OL].http://www.studa.net/xingfa/080707/09392242.html.

[2]周洪波.稅收刑事立法比較與中國稅刑事立法的完善[J].國家檢察官學院學報，2002，(6).

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