摘要 礦產(chǎn)資源是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，是人類所共有的財富。長期以來，我國對非油氣礦產(chǎn)資源會計確認(rèn)存在很多問題，造成資源浪費現(xiàn)象嚴(yán)重。為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，我們要改革現(xiàn)行的礦產(chǎn)資源管理體制，建立非油氣礦產(chǎn)資源會計確認(rèn)體系。

關(guān)鍵詞 非油氣礦產(chǎn)資源;會計確認(rèn);可確定性

中圖分類號TD98文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號1673-9671-(2009)111-0124-01

0前言

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和資源節(jié)約型經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，我國政府將礦產(chǎn)資源的無償配置改為以市場交易為主的有償使用，實現(xiàn)以國家資源轉(zhuǎn)讓收費和管理收費(稅)為核心的礦產(chǎn)資源權(quán)益價值機制已逐步形成。2000年9月28日國土資源部、財政部等聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵外商投資勘查開采非油氣礦產(chǎn)資源的若干意見》，這對加大外商勘查、開采非油氣礦產(chǎn)資源的投資力度，保證我國經(jīng)濟(jì)與社會的可持續(xù)發(fā)展，必將起到重要的促進(jìn)作用。2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號-石油天然氣開采》(CASNo.27)，不僅標(biāo)志著我國在油氣資源會計的核算規(guī)范方面邁出了成功的一步，也為非油氣礦產(chǎn)資源會計(或稱非油氣礦產(chǎn)資源采掘業(yè)會計)的研究指明了方向。但是，礦產(chǎn)資源大部分是由非油氣狀態(tài)的金屬和非金屬資源所構(gòu)成，非油氣資源在資產(chǎn)特性和開采方式上與油氣資源有著巨大差異，我國非油氣資源開采企業(yè)的會計確認(rèn)等特有問題的處理不能完全參照現(xiàn)有的CASNo.27準(zhǔn)則，存在著進(jìn)一步研究的需要。

1非油氣礦產(chǎn)資源的涵義

CASNo.27借鑒了國際石油天然氣會計準(zhǔn)則，并結(jié)合油氣開采的生產(chǎn)工藝本身的特點，對油氣資產(chǎn)的定義做出了明確的界定:油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)，是油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益。很明顯在此定義中既包括屬于自然生成物的油氣資源本身，也包括用于開采這些自然生成物的“井及相關(guān)設(shè)施”等人工構(gòu)筑物，這是符合油氣資源的資產(chǎn)特性和開采工藝特點的，但是由于非油氣資源的物質(zhì)形態(tài)和開采技術(shù)與油氣資源有著巨大的差異，這一定義不能完全適用于非油氣資源資產(chǎn)，非油氣資源資產(chǎn)應(yīng)只包括所開采的自然生成物本身，而用于開采的地面建筑物，大型的礦山(開采)專用設(shè)備或用于地下開采的井巷工程，地下建筑物等應(yīng)屬固定資產(chǎn)的范疇并按其服務(wù)年限計提折舊。這是非油氣資源開采的資產(chǎn)特性和開采工藝特點所決定的。

2非油氣礦產(chǎn)資源會計確認(rèn)條件缺乏規(guī)范

2.1資產(chǎn)的確認(rèn)

首先，資產(chǎn)價值確認(rèn)問題。我國非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)從事資源的采掘活動，需要取得采礦權(quán)和探礦權(quán)。具體包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款。如果是通過支付探礦權(quán)使用費取得探礦權(quán)的，后期需要進(jìn)行勘探，發(fā)生勘探成本，進(jìn)而形成資產(chǎn);如果是通過支付探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款取得采礦權(quán)的，需要進(jìn)行二次勘探，進(jìn)而形成資產(chǎn)。即非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)——非油氣礦產(chǎn)資源，需要通過采用一定的技術(shù)手段，歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得。與其他行業(yè)主要通過商品流通領(lǐng)域購買獲得資產(chǎn)，資產(chǎn)的價值即為實際支出的資產(chǎn)確認(rèn)方式有顯著不同。依據(jù)現(xiàn)有會計制度確認(rèn)難以正確反映非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)資產(chǎn)價值。

其次，井巷工程資產(chǎn)確認(rèn)問題。目前井巷資產(chǎn)占非油氣礦產(chǎn)資源成本的30%。井巷資產(chǎn)建造是隨采掘進(jìn)度不斷建造的，不同于其他工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的建造，確認(rèn)具有特殊性。

2.2非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)成本與費用的確認(rèn)

與其他企業(yè)相比，非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)也存在它的特殊性。普通工業(yè)企業(yè)所發(fā)生的成本費用總是與一定的收入相配比，然而非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)發(fā)生的主要成本費用卻不一定會帶來收入，而且這些費用在非油氣礦產(chǎn)資源生產(chǎn)成本中占較高比重。

首先，安全成本。由于非油氣礦產(chǎn)資源生產(chǎn)地質(zhì)條件復(fù)雜，不確定因素很多。一旦發(fā)生事故，其危害和造成的損失是巨大的，甚至影響企業(yè)的生存和發(fā)展，為此國家鼓勵企業(yè)加強安全生產(chǎn)投入，為保障安全成本投入的長期資金來源，必須在成本中列支。

其次，環(huán)境治理費用。按照《環(huán)境保護(hù)法》、《煤炭法》的有關(guān)規(guī)定，遵照“誰開發(fā)、誰保護(hù)、誰污染、誰恢復(fù)”的原則，增加對環(huán)境保護(hù)和治理的投入，是企業(yè)必須承擔(dān)的社會責(zé)任。

第三，非油氣礦產(chǎn)資源轉(zhuǎn)產(chǎn)費用。非油氣礦產(chǎn)資源開采是有時間限度的，一旦資源枯竭，需要進(jìn)行轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展。轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展需要的接續(xù)和替代產(chǎn)業(yè)的投資支出，職工的再就業(yè)培訓(xùn)及創(chuàng)業(yè)補助支出等均需要未雨綢繆。所以應(yīng)該根據(jù)非油氣礦產(chǎn)資源生產(chǎn)的特殊性，建立非油氣礦產(chǎn)資源衰老期轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金制度，使企業(yè)能夠可持續(xù)發(fā)展。上述這些費用怎么提取?提取的依據(jù)是什么?亟須法律依據(jù)指導(dǎo)，否則將嚴(yán)重影響會計信息的可靠性和相關(guān)性。

3非油氣礦產(chǎn)資源的會計確認(rèn)條件

資源會計在對與資源生態(tài)循環(huán)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)循環(huán)各階段的過程和結(jié)果進(jìn)行反映和控制時，其會計確認(rèn)問題就構(gòu)成資源會計核算的一個基礎(chǔ)內(nèi)容。非油氣礦產(chǎn)資源會計的確認(rèn)過程，除了應(yīng)當(dāng)遵循一般會計確認(rèn)中的會計實體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間和幣值不變等基本假定外，還要考慮以下幾個基本前提條件:

3.1非有氣礦產(chǎn)資源的可確定性

資源就其總體而言并不是靜止不變的，它們每時每刻都在發(fā)生著變化。有些自然資源是經(jīng)過了一個相當(dāng)漫長的地質(zhì)演變過程才逐漸形成的(如非油氣礦產(chǎn)資源)，并且還有可能隨時都在發(fā)生相應(yīng)的物理和化學(xué)變化。有些資源則每時每刻都在變化之中(如森林資源)，這種變化的形式主要是生物形態(tài)的變化。有些資源則在發(fā)生著周期性的變化(如草原資源、動物資源、海洋資源和生物資源)，進(jìn)行著一年一輪回的更新和幾年甚至幾十年一代的進(jìn)化與繁衍。有些資源的功能卻基本上是固定的和永恒的(如土地資源)。在非油氣資源會計核算中，要采用一定的方法對其開發(fā)和利用過程進(jìn)行全面的反映和控制，可確定性應(yīng)當(dāng)是一個基本前提條件。可確定性具有三個方面的含義:一是會計對象是可以確定的。盡管其種類繁多，但我們可以根據(jù)其各自的特點，對其種類、范圍、形態(tài)、質(zhì)量和可利用程度加以確定。只有這樣，我們才可以根據(jù)每種非油氣礦產(chǎn)資源的特征，選用恰當(dāng)?shù)姆椒ê褪侄螌ζ溥M(jìn)行計量和核算，提供相關(guān)的信息。二是各種資源的儲量和變量是可以確定的。當(dāng)然，特別是對非油氣礦產(chǎn)資源儲量和變量的確定程度，要以一定時期的科學(xué)技術(shù)條件為基礎(chǔ)，建立在有依據(jù)的科學(xué)論證和推測之上。如解放前，我國曾被西方資本主義國家定為“貧油國”，但在地質(zhì)學(xué)家李四光先生的科學(xué)論證和積極倡導(dǎo)下，經(jīng)過老一代地質(zhì)工作者的不屈不撓的努力，才終于弄清了我國石油資源的基本儲量，摘掉了帝國主義列強加在我們頭上的這頂帽子。三是資源的用途是可以確定的。盡管隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，人們對資源作用的認(rèn)識將不斷加深，對資源用途范圍的開發(fā)越來越廣，使資源的利用價值越來越大，但我們必須有這樣一個假定，才能對資源的再生和更新等問題做出必要的詮釋。

3.2非有氣礦產(chǎn)資源的相對稀缺性

它主要體現(xiàn)在以下三個方面:一是人類活動使得某些自然資源數(shù)量減少、枯竭和耗盡;二是自然資源和自然條件的貧化、退化和發(fā)生質(zhì)變;三是自然資源的生態(tài)結(jié)構(gòu)和生態(tài)平衡被摧毀和破壞。正是因為資源的相對稀缺，才會產(chǎn)生對有限自然資源優(yōu)化配置的客觀需求。資源配置涉及到許多復(fù)雜的物理系統(tǒng)和生物系統(tǒng)，而它的解決又必須在一個復(fù)雜的社會條件和制度條件下進(jìn)行。合理的配置目標(biāo)之間往往有可能是矛盾的，人們對他們合理利益的權(quán)衡也會是各不相同的。那些物理系統(tǒng)和生態(tài)系統(tǒng)代表著一種權(quán)衡和取舍:也就是說，倘若我們有目的地去追求目標(biāo)甲，那就必然會損失一部分目標(biāo)乙;倘若我們要保持目標(biāo)乙，就必須放棄目標(biāo)甲在某些方面可能取得的成就。在這種情況下，做出決策的依據(jù)就要看我們所做的相對評價。這種評價過程及其結(jié)論的得出，需要非油氣礦產(chǎn)資源會計所提供的相關(guān)資料，而這些相關(guān)資料的出具及其方法的確定，又應(yīng)當(dāng)以資源的稀缺性為前提。需要說明的是，資源的稀缺性也是相對的。這是因為，盡管某些不可再生的耗竭性資源可能會出現(xiàn)枯竭的問題，但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，人類最終會找到替代的方法。

3.3非有氣礦產(chǎn)資源的可計量性

可計量性假設(shè)就是指對種類繁多的各種資源，都可以從一定的角度、采用一定的方式對其存量、變量和增量用價值量度進(jìn)行計量，可以從價值角度提供資源變動情況及其相關(guān)的信息。盡管資源隨著人們的開采和利用具有日益稀缺性，但人們對資源有用性的認(rèn)識也在不斷提高，因而，其價值的確認(rèn)也具有無限的可增加性。在非油氣礦產(chǎn)資源會計核算過程中，雖然某些核算對象增量和變量的變化較難以用貨幣量度進(jìn)行確定，譬如，森林資源的再生速度和土地資源的復(fù)墾程度等，若用貨幣量度對其變量確定就較為困難，但若將這種確認(rèn)與計量建立在可計量性的假設(shè)之上，對其結(jié)果就可做出合乎邏輯的解釋。

3.4非有氣礦產(chǎn)資源的不可再生性

可再生性或稱可更新性，這一點主要是對部分資源而言的?？稍偕杂^念的確立，使我們在對部分資源實施核算時，可基于這一點來設(shè)計符合其生物特點的專門方法。譬如，通過建立育林基金，就可具備專門用于森林資源的再生投資，以營造新的林木基地;通過對海洋捕撈期的定期封海管理以及對海區(qū)進(jìn)行魚苗的定期投放，以保證漁業(yè)資源的長盛不衰。對這類以保證資源的再生為目的的投資及其收益核算方法的設(shè)計，就應(yīng)當(dāng)以可再生性作為其基本前提條件之一。因此，資源作為人類社會發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，在人類不斷地進(jìn)行補償和投資的條件下，可以較好地實現(xiàn)使用——補償——再生——使用的良性循環(huán)。當(dāng)然，對非油氣礦產(chǎn)資源類不可再生資源，盡管目前還有許多尚待進(jìn)一步探明和開發(fā)的資源，但在總量上則具有一種耗竭性，它們不可能在原有的基礎(chǔ)之上再生。已經(jīng)干涸的油井、已經(jīng)枯竭的礦區(qū)，要讓它們再生出原有的礦藏是不可能的，但若采取其他的方式進(jìn)行補償性投資以后，則可讓它們發(fā)揮其他的資源效益。譬如，礦區(qū)開采結(jié)束后將其改造成為良田，從而形成一種新的耕地資源，當(dāng)然，這種更新是需要具有一定的條件的。

4結(jié)論

通過以上分析，我們得出非油氣礦產(chǎn)資源會計的確認(rèn)與普通會計確認(rèn)條件存在一定差別。如果采用準(zhǔn)則中的確認(rèn)條件存在一定問題，因此必須根據(jù)非油氣礦資源自身特點制定確認(rèn)條件，以便進(jìn)行會計計量、記錄和報告。

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作者簡介:

畢金星(1980.6-)，女，哈爾濱商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院研究生，黑龍江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教師，講師。研究方向:會計理論與方法、資源會計。