摘要 礦產(chǎn)資源是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ),是人類所共有的財(cái)富。長期以來,我國對(duì)非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)確認(rèn)存在很多問題,造成資源浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制,我們要改革現(xiàn)行的礦產(chǎn)資源管理體制,建立非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)確認(rèn)體系。
關(guān)鍵詞 非油氣礦產(chǎn)資源;會(huì)計(jì)確認(rèn);可確定性
中圖分類號(hào)TD98文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A文章編號(hào)1673-9671-(2009)111-0124-01
0前言
隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和資源節(jié)約型經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施,我國政府將礦產(chǎn)資源的無償配置改為以市場交易為主的有償使用,實(shí)現(xiàn)以國家資源轉(zhuǎn)讓收費(fèi)和管理收費(fèi)(稅)為核心的礦產(chǎn)資源權(quán)益價(jià)值機(jī)制已逐步形成。2000年9月28日國土資源部、財(cái)政部等聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)外商投資勘查開采非油氣礦產(chǎn)資源的若干意見》,這對(duì)加大外商勘查、開采非油氣礦產(chǎn)資源的投資力度,保證我國經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展,必將起到重要的促進(jìn)作用。2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)-石油天然氣開采》(CASNo.27),不僅標(biāo)志著我國在油氣資源會(huì)計(jì)的核算規(guī)范方面邁出了成功的一步,也為非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)(或稱非油氣礦產(chǎn)資源采掘業(yè)會(huì)計(jì))的研究指明了方向。但是,礦產(chǎn)資源大部分是由非油氣狀態(tài)的金屬和非金屬資源所構(gòu)成,非油氣資源在資產(chǎn)特性和開采方式上與油氣資源有著巨大差異,我國非油氣資源開采企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)等特有問題的處理不能完全參照現(xiàn)有的CASNo.27準(zhǔn)則,存在著進(jìn)一步研究的需要。
1非油氣礦產(chǎn)資源的涵義
CASNo.27借鑒了國際石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并結(jié)合油氣開采的生產(chǎn)工藝本身的特點(diǎn),對(duì)油氣資產(chǎn)的定義做出了明確的界定:油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn),是油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益。很明顯在此定義中既包括屬于自然生成物的油氣資源本身,也包括用于開采這些自然生成物的“井及相關(guān)設(shè)施”等人工構(gòu)筑物,這是符合油氣資源的資產(chǎn)特性和開采工藝特點(diǎn)的,但是由于非油氣資源的物質(zhì)形態(tài)和開采技術(shù)與油氣資源有著巨大的差異,這一定義不能完全適用于非油氣資源資產(chǎn),非油氣資源資產(chǎn)應(yīng)只包括所開采的自然生成物本身,而用于開采的地面建筑物,大型的礦山(開采)專用設(shè)備或用于地下開采的井巷工程,地下建筑物等應(yīng)屬固定資產(chǎn)的范疇并按其服務(wù)年限計(jì)提折舊。這是非油氣資源開采的資產(chǎn)特性和開采工藝特點(diǎn)所決定的。
2非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)確認(rèn)條件缺乏規(guī)范
2.1資產(chǎn)的確認(rèn)
首先,資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)問題。我國非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)從事資源的采掘活動(dòng),需要取得采礦權(quán)和探礦權(quán)。具體包括探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款。如果是通過支付探礦權(quán)使用費(fèi)取得探礦權(quán)的,后期需要進(jìn)行勘探,發(fā)生勘探成本,進(jìn)而形成資產(chǎn);如果是通過支付探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款取得采礦權(quán)的,需要進(jìn)行二次勘探,進(jìn)而形成資產(chǎn)。即非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)——非油氣礦產(chǎn)資源,需要通過采用一定的技術(shù)手段,歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得。與其他行業(yè)主要通過商品流通領(lǐng)域購買獲得資產(chǎn),資產(chǎn)的價(jià)值即為實(shí)際支出的資產(chǎn)確認(rèn)方式有顯著不同。依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度確認(rèn)難以正確反映非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。
其次,井巷工程資產(chǎn)確認(rèn)問題。目前井巷資產(chǎn)占非油氣礦產(chǎn)資源成本的30%。井巷資產(chǎn)建造是隨采掘進(jìn)度不斷建造的,不同于其他工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的建造,確認(rèn)具有特殊性。
2.2非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)成本與費(fèi)用的確認(rèn)
與其他企業(yè)相比,非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)也存在它的特殊性。普通工業(yè)企業(yè)所發(fā)生的成本費(fèi)用總是與一定的收入相配比,然而非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)發(fā)生的主要成本費(fèi)用卻不一定會(huì)帶來收入,而且這些費(fèi)用在非油氣礦產(chǎn)資源生產(chǎn)成本中占較高比重。
首先,安全成本。由于非油氣礦產(chǎn)資源生產(chǎn)地質(zhì)條件復(fù)雜,不確定因素很多。一旦發(fā)生事故,其危害和造成的損失是巨大的,甚至影響企業(yè)的生存和發(fā)展,為此國家鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)安全生產(chǎn)投入,為保障安全成本投入的長期資金來源,必須在成本中列支。
其次,環(huán)境治理費(fèi)用。按照《環(huán)境保護(hù)法》、《煤炭法》的有關(guān)規(guī)定,遵照“誰開發(fā)、誰保護(hù)、誰污染、誰恢復(fù)”的原則,增加對(duì)環(huán)境保護(hù)和治理的投入,是企業(yè)必須承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。
第三,非油氣礦產(chǎn)資源轉(zhuǎn)產(chǎn)費(fèi)用。非油氣礦產(chǎn)資源開采是有時(shí)間限度的,一旦資源枯竭,需要進(jìn)行轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展。轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展需要的接續(xù)和替代產(chǎn)業(yè)的投資支出,職工的再就業(yè)培訓(xùn)及創(chuàng)業(yè)補(bǔ)助支出等均需要未雨綢繆。所以應(yīng)該根據(jù)非油氣礦產(chǎn)資源生產(chǎn)的特殊性,建立非油氣礦產(chǎn)資源衰老期轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金制度,使企業(yè)能夠可持續(xù)發(fā)展。上述這些費(fèi)用怎么提取?提取的依據(jù)是什么?亟須法律依據(jù)指導(dǎo),否則將嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。
3非油氣礦產(chǎn)資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)條件
資源會(huì)計(jì)在對(duì)與資源生態(tài)循環(huán)相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)循環(huán)各階段的過程和結(jié)果進(jìn)行反映和控制時(shí),其會(huì)計(jì)確認(rèn)問題就構(gòu)成資源會(huì)計(jì)核算的一個(gè)基礎(chǔ)內(nèi)容。非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)過程,除了應(yīng)當(dāng)遵循一般會(huì)計(jì)確認(rèn)中的會(huì)計(jì)實(shí)體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)期間和幣值不變等基本假定外,還要考慮以下幾個(gè)基本前提條件:
3.1非有氣礦產(chǎn)資源的可確定性
資源就其總體而言并不是靜止不變的,它們每時(shí)每刻都在發(fā)生著變化。有些自然資源是經(jīng)過了一個(gè)相當(dāng)漫長的地質(zhì)演變過程才逐漸形成的(如非油氣礦產(chǎn)資源),并且還有可能隨時(shí)都在發(fā)生相應(yīng)的物理和化學(xué)變化。有些資源則每時(shí)每刻都在變化之中(如森林資源),這種變化的形式主要是生物形態(tài)的變化。有些資源則在發(fā)生著周期性的變化(如草原資源、動(dòng)物資源、海洋資源和生物資源),進(jìn)行著一年一輪回的更新和幾年甚至幾十年一代的進(jìn)化與繁衍。有些資源的功能卻基本上是固定的和永恒的(如土地資源)。在非油氣資源會(huì)計(jì)核算中,要采用一定的方法對(duì)其開發(fā)和利用過程進(jìn)行全面的反映和控制,可確定性應(yīng)當(dāng)是一個(gè)基本前提條件??纱_定性具有三個(gè)方面的含義:一是會(huì)計(jì)對(duì)象是可以確定的。盡管其種類繁多,但我們可以根據(jù)其各自的特點(diǎn),對(duì)其種類、范圍、形態(tài)、質(zhì)量和可利用程度加以確定。只有這樣,我們才可以根據(jù)每種非油氣礦產(chǎn)資源的特征,選用恰當(dāng)?shù)姆椒ê褪侄螌?duì)其進(jìn)行計(jì)量和核算,提供相關(guān)的信息。二是各種資源的儲(chǔ)量和變量是可以確定的。當(dāng)然,特別是對(duì)非油氣礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量和變量的確定程度,要以一定時(shí)期的科學(xué)技術(shù)條件為基礎(chǔ),建立在有依據(jù)的科學(xué)論證和推測之上。如解放前,我國曾被西方資本主義國家定為“貧油國”,但在地質(zhì)學(xué)家李四光先生的科學(xué)論證和積極倡導(dǎo)下,經(jīng)過老一代地質(zhì)工作者的不屈不撓的努力,才終于弄清了我國石油資源的基本儲(chǔ)量,摘掉了帝國主義列強(qiáng)加在我們頭上的這頂帽子。三是資源的用途是可以確定的。盡管隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,人們對(duì)資源作用的認(rèn)識(shí)將不斷加深,對(duì)資源用途范圍的開發(fā)越來越廣,使資源的利用價(jià)值越來越大,但我們必須有這樣一個(gè)假定,才能對(duì)資源的再生和更新等問題做出必要的詮釋。
3.2非有氣礦產(chǎn)資源的相對(duì)稀缺性
它主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面:一是人類活動(dòng)使得某些自然資源數(shù)量減少、枯竭和耗盡;二是自然資源和自然條件的貧化、退化和發(fā)生質(zhì)變;三是自然資源的生態(tài)結(jié)構(gòu)和生態(tài)平衡被摧毀和破壞。正是因?yàn)橘Y源的相對(duì)稀缺,才會(huì)產(chǎn)生對(duì)有限自然資源優(yōu)化配置的客觀需求。資源配置涉及到許多復(fù)雜的物理系統(tǒng)和生物系統(tǒng),而它的解決又必須在一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)條件和制度條件下進(jìn)行。合理的配置目標(biāo)之間往往有可能是矛盾的,人們對(duì)他們合理利益的權(quán)衡也會(huì)是各不相同的。那些物理系統(tǒng)和生態(tài)系統(tǒng)代表著一種權(quán)衡和取舍:也就是說,倘若我們有目的地去追求目標(biāo)甲,那就必然會(huì)損失一部分目標(biāo)乙;倘若我們要保持目標(biāo)乙,就必須放棄目標(biāo)甲在某些方面可能取得的成就。在這種情況下,做出決策的依據(jù)就要看我們所做的相對(duì)評(píng)價(jià)。這種評(píng)價(jià)過程及其結(jié)論的得出,需要非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)所提供的相關(guān)資料,而這些相關(guān)資料的出具及其方法的確定,又應(yīng)當(dāng)以資源的稀缺性為前提。需要說明的是,資源的稀缺性也是相對(duì)的。這是因?yàn)椋M管某些不可再生的耗竭性資源可能會(huì)出現(xiàn)枯竭的問題,但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,人類最終會(huì)找到替代的方法。
3.3非有氣礦產(chǎn)資源的可計(jì)量性
可計(jì)量性假設(shè)就是指對(duì)種類繁多的各種資源,都可以從一定的角度、采用一定的方式對(duì)其存量、變量和增量用價(jià)值量度進(jìn)行計(jì)量,可以從價(jià)值角度提供資源變動(dòng)情況及其相關(guān)的信息。盡管資源隨著人們的開采和利用具有日益稀缺性,但人們對(duì)資源有用性的認(rèn)識(shí)也在不斷提高,因而,其價(jià)值的確認(rèn)也具有無限的可增加性。在非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)核算過程中,雖然某些核算對(duì)象增量和變量的變化較難以用貨幣量度進(jìn)行確定,譬如,森林資源的再生速度和土地資源的復(fù)墾程度等,若用貨幣量度對(duì)其變量確定就較為困難,但若將這種確認(rèn)與計(jì)量建立在可計(jì)量性的假設(shè)之上,對(duì)其結(jié)果就可做出合乎邏輯的解釋。
3.4非有氣礦產(chǎn)資源的不可再生性
可再生性或稱可更新性,這一點(diǎn)主要是對(duì)部分資源而言的??稍偕杂^念的確立,使我們?cè)趯?duì)部分資源實(shí)施核算時(shí),可基于這一點(diǎn)來設(shè)計(jì)符合其生物特點(diǎn)的專門方法。譬如,通過建立育林基金,就可具備專門用于森林資源的再生投資,以營造新的林木基地;通過對(duì)海洋捕撈期的定期封海管理以及對(duì)海區(qū)進(jìn)行魚苗的定期投放,以保證漁業(yè)資源的長盛不衰。對(duì)這類以保證資源的再生為目的的投資及其收益核算方法的設(shè)計(jì),就應(yīng)當(dāng)以可再生性作為其基本前提條件之一。因此,資源作為人類社會(huì)發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ),在人類不斷地進(jìn)行補(bǔ)償和投資的條件下,可以較好地實(shí)現(xiàn)使用——補(bǔ)償——再生——使用的良性循環(huán)。當(dāng)然,對(duì)非油氣礦產(chǎn)資源類不可再生資源,盡管目前還有許多尚待進(jìn)一步探明和開發(fā)的資源,但在總量上則具有一種耗竭性,它們不可能在原有的基礎(chǔ)之上再生。已經(jīng)干涸的油井、已經(jīng)枯竭的礦區(qū),要讓它們?cè)偕鲈械牡V藏是不可能的,但若采取其他的方式進(jìn)行補(bǔ)償性投資以后,則可讓它們發(fā)揮其他的資源效益。譬如,礦區(qū)開采結(jié)束后將其改造成為良田,從而形成一種新的耕地資源,當(dāng)然,這種更新是需要具有一定的條件的。
4結(jié)論
通過以上分析,我們得出非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與普通會(huì)計(jì)確認(rèn)條件存在一定差別。如果采用準(zhǔn)則中的確認(rèn)條件存在一定問題,因此必須根據(jù)非油氣礦資源自身特點(diǎn)制定確認(rèn)條件,以便進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和報(bào)告。
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作者簡介:
畢金星(1980.6-),女,哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院研究生,黑龍江科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教師,講師。研究方向:會(huì)計(jì)理論與方法、資源會(huì)計(jì)。