摘 要:通過對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法相關(guān)規(guī)定的闡述，著重分析存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)稅收管理的影響，提出了不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃選擇，以最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)遞延納稅利益最大化的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;存貨計(jì)價(jià)方法;稅收管理

中圖分類號(hào):F606.6文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):16723198(2009)21023802

2006年財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立。與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在許多方面都作了重大變革，其中存貨管理辦法由于取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的“后進(jìn)先出法”，對(duì)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量、稅收負(fù)擔(dān)和管理控制將產(chǎn)生較大影響。

1 新準(zhǔn)則存貨計(jì)價(jià)方法的選擇范圍

企業(yè)的存貨是不斷流動(dòng)的，它的實(shí)物流轉(zhuǎn)順序和成本流轉(zhuǎn)順序是不一致的，采用某種存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，在期末存貨與發(fā)出存貨之間分配成本，就產(chǎn)生了不同的確定發(fā)出存貨成本的方法，即發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》第十四條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

(1)先進(jìn)先出法是以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出這一實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨成本。

(2)加權(quán)平均法是指以本月全部進(jìn)貨數(shù)量加月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除本月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨成本的一種方法。因這種方法平時(shí)無法從帳上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價(jià)及金額，所以不利于加強(qiáng)存貨的管理。

(3)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》解釋(討論稿)中將移動(dòng)加權(quán)平均法也確定為企業(yè)可以采用的發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。移動(dòng)加權(quán)平均法是指本次進(jìn)貨的成本加原有庫存的成本，除以本次進(jìn)貨數(shù)量加原有存貨數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)單價(jià)，并對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。使用這種方法計(jì)算的發(fā)出及結(jié)存存貨成本比較客觀。

(4)個(gè)別認(rèn)定法是逐一辨別各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本作為計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。采用這一方法，計(jì)算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準(zhǔn)確。但在實(shí)際操作中由于工作量繁重、成本較高，不符合成本效益原則。通常只適用于存貨數(shù)量少、個(gè)體差異大，且容易識(shí)別、單位價(jià)值較高的存貨。新準(zhǔn)則將其適用范圍明確為“不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本?！豹?/p>

2 新準(zhǔn)則存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)稅收管理的影響?yīng)?/p>

2.1 不同計(jì)價(jià)方法的納稅影響分析

存貨計(jì)價(jià)方法的不同，會(huì)導(dǎo)致不同的期末存貨價(jià)值和銷貨成本，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況及所得稅產(chǎn)生不同的影響。

企業(yè)持有存貨的主要目的是最終實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，存貨計(jì)價(jià)方法造成存貨價(jià)值的差異對(duì)經(jīng)營成果的影響主要通過銷售成本發(fā)生作用。由公式“銷售成本=期初存貨+本期進(jìn)貨-期末存貨;利潤(rùn)總額(稅前利潤(rùn))=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用等”?？芍谀┐尕浀拇笮∨c銷售成本的高低成反比，換言之，期末存貨金額越大，銷貨成本便愈小，銷貨毛利隨之加大，應(yīng)納稅所得額及所得稅負(fù)也會(huì)隨之增加，對(duì)企業(yè)不利;反之，期末存貨金額越小，銷貨成本愈大，銷貨毛利變小，應(yīng)納稅所得額及所得稅稅負(fù)均隨之減少，對(duì)企業(yè)有利。因此，對(duì)各種存貨計(jì)價(jià)方法在不同的稅制環(huán)境和物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)下對(duì)納稅的影響進(jìn)行分析，并合理選擇，可以減輕企業(yè)的所得稅稅負(fù)。

(1)先進(jìn)先出法由于存貨成本是按最近購貨確定的，因此期末存貨成本能較公允地反映其市場(chǎng)價(jià)值。但在通貨膨脹條件下，先進(jìn)先出法會(huì)高估企業(yè)庫存存貨價(jià)值，少計(jì)銷售成本，使得當(dāng)期利潤(rùn)虛計(jì)，加大企業(yè)所得稅費(fèi)用的支出。反之，在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，會(huì)導(dǎo)致期末存貨價(jià)格較低，銷貨成本增加，從而減少應(yīng)納稅所得額，達(dá)到“節(jié)稅”的目的。

(2)加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法都是以平均數(shù)的形式對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，使得本期銷貨成本介于早期購貨成本與當(dāng)期購貨成本之間，較為折中?？梢员苊庖蜾N售成本的大幅波動(dòng)而導(dǎo)致各期利潤(rùn)的忽高忽低，計(jì)算的所得稅費(fèi)用也較為均衡。

(3)個(gè)別認(rèn)定法由于存貨的成本流轉(zhuǎn)和實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致，本期銷售成本與本期銷售利潤(rùn)配比適當(dāng)，計(jì)算的企業(yè)所得稅比其他方法都準(zhǔn)確。

2.2 新準(zhǔn)則存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃

存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是制訂企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法的選擇在于對(duì)本期內(nèi)存貨價(jià)值在已發(fā)出存貨和期末存貨之間進(jìn)行分割，不同的計(jì)價(jià)方法會(huì)對(duì)這種分割比例產(chǎn)生不同的影響，從而影響其擁有的當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)負(fù)債表中存貨價(jià)值。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法認(rèn)可的存貨計(jì)價(jià)方法中，企業(yè)有權(quán)選擇能少計(jì)當(dāng)期利潤(rùn)，從而能享受遞延納稅利益的方法。

(1)從理論上說，后進(jìn)先出法較好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀性和謹(jǐn)慎性要求。不但能夠客觀地反映當(dāng)期銷售成本，與當(dāng)期收入配比，符合客觀性原則;還能夠謹(jǐn)慎地反映當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，避免企業(yè)利潤(rùn)的過度分配，維護(hù)投資者、債權(quán)人的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。更重要的是后進(jìn)先出法在通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，與其它計(jì)價(jià)方法相比獲得的遞延納稅利益最大。但改進(jìn)后的新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，一定程度上壓縮了企業(yè)稅收籌劃的實(shí)施空間。

(2)對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)的影響。一般來說，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，選擇后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使期末存貨的成本保持較低水平，本期銷售成本提高，從而使企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基數(shù)相對(duì)的減少，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤(rùn)的目的;而采用先進(jìn)先出法勢(shì)必會(huì)增加企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，減少稅后利潤(rùn)。鑒于后進(jìn)先出法已被新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消，也就意味著使用該方法避稅已經(jīng)行不通了，但是，企業(yè)仍然可以退而求其次，選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法來減輕稅負(fù)。

在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，才能提高企業(yè)本期的銷售成本，相對(duì)減少企業(yè)當(dāng)期收益，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，達(dá)到遞延納稅的目的。

當(dāng)物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，如果價(jià)格比較平穩(wěn)，漲落幅度不大，宜采用加權(quán)平均法。如果價(jià)格漲落幅度較大，則宜采用移動(dòng)加權(quán)平均法。采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以避免因銷貨成本的波動(dòng)，而影響各期利潤(rùn)忽高忽低，造成企業(yè)各期應(yīng)納稅所得額上下波動(dòng)，從而增加企業(yè)安排資金的難度。當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額較大、沒有足夠的現(xiàn)金時(shí)，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，陷入財(cái)務(wù)困境，繼而影響企業(yè)的其他經(jīng)營活動(dòng)，有的甚至?xí)绊懫髽I(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。

此外，如果企業(yè)正處在所得稅的免稅期，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)越多，其豁免的稅額也越大，企業(yè)就可以通過選擇先進(jìn)先出法計(jì)算存貨存本，以減少存貨費(fèi)用，擴(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn);相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，將當(dāng)期的存貨成本盡量擴(kuò)大，以達(dá)到減少當(dāng)期利潤(rùn)，推遲納稅期的目的。

3 新準(zhǔn)則存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)管理的影響?yīng)?/p>

由于新準(zhǔn)則的存貨計(jì)價(jià)方法取消了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下調(diào)節(jié)利潤(rùn)效果最好、遞延納稅利益最大的“后進(jìn)先出法”，使得企業(yè)為了提高稅后利潤(rùn)，必須更多地采用先進(jìn)的管理方法?？梢哉f存貨管理方法的改變成為了企業(yè)改善管理的新的推動(dòng)力量。

3.1 改進(jìn)存貨管理方法

通過提高物料需求計(jì)劃的準(zhǔn)確性，采購作業(yè)的及時(shí)性，采購物資的適用性和庫存信息的動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)性，來改進(jìn)庫存管理，加速存貨的周轉(zhuǎn)速度。存貨周轉(zhuǎn)率的提高可有效減少期末存貨價(jià)值與本期銷貨成本對(duì)本期經(jīng)營成果的不利影響。

3.2 推動(dòng)生產(chǎn)管理進(jìn)步

適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)的目的是使原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等各類存貨保持在最低水平，盡可能實(shí)現(xiàn)“零庫存”，要達(dá)到這一目標(biāo)，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)緊密協(xié)調(diào)配合，原材料、零部件、產(chǎn)成品保質(zhì)、保量并適時(shí)地送到后一加工環(huán)節(jié)，這樣就可在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中消除存貨，實(shí)現(xiàn)“零庫存”，這樣，不同的存貨計(jì)價(jià)方法就不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅產(chǎn)生不利影響。