摘 要:伴隨著財務(wù)報告內(nèi)部控制的強制性信息披露與鑒證要求的推廣，上市公司對內(nèi)部控制信息披露日益增多，為學(xué)術(shù)界開展內(nèi)部控制信息披露的研究提供了豐富的素材。而內(nèi)部控制鑒證報告這一內(nèi)部控制信息披露的重要方式與審計報告相比仍需要不斷完善。主要對內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告分別從相同之處和不同之處進行了具體分析與比較，旨在促進內(nèi)部控制鑒證報告的不斷發(fā)展、不斷完善。

關(guān)鍵詞:審計報告;內(nèi)部控制;鑒證報告

中圖分類號:F239.41文獻標識碼:A文章編號:16723198(2009)21017201

企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的頒布確立了我國企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架，并取得了重大突破。該規(guī)范開創(chuàng)性地建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進、以中介機構(gòu)審計為重要組成部分的內(nèi)部控制實施機制。而內(nèi)部控制鑒證報告這一內(nèi)部控制信息披露的重要方式，由注冊會計師作為外部獨立第三方單獨出具，已成為具有代表性比較權(quán)威的方式之一。

在我國內(nèi)部控制制度研究起步較晚，從l996年末中注協(xié)發(fā)布《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》以來，陸續(xù)發(fā)布了基本規(guī)范、貨幣資金、工程項目等l0個控制規(guī)范(含試行);中國證券監(jiān)督管理委員會于2001年發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》;國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年發(fā)布了《中央企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)范管理辦法》;上海證券交易所于2005年發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制制度指引》等等。但在內(nèi)部控制信息披露的過程中，并沒有取得預(yù)期的效果。2008年6月28日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部門聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該基本規(guī)范科學(xué)界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，提出了企業(yè)建立與實施有效內(nèi)部控制的要素，同時要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司應(yīng)當對公司內(nèi)部控制有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告(這里的審計報告實際上是內(nèi)部控制鑒證報告)等等。企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范的頒布體現(xiàn)出我國對企業(yè)內(nèi)控的重視，從而內(nèi)控鑒證報告的重要性也隨之提升。這也意味著內(nèi)部控制的有效性審計將作為一種常態(tài)出現(xiàn)在上市公司的年報中。此規(guī)范的出臺可以說是我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)道路上了一個新的里程碑。

但是與審計報告相比，兩者既有相同之處又有差異，在具體工作中有一定程度的相互借鑒。在我國審計報告的發(fā)展相對比較成熟，國家也頒布了《注冊會計師審計準則》進行了具體規(guī)范與約束。而內(nèi)部控制鑒證是審計范圍發(fā)展的提升，也是審計的一種。因此，在就內(nèi)部控制鑒證出具鑒證報告時，應(yīng)該考慮到它也是審計報告的一種，但是并非與審計報告完全相同，它們二者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。

1 內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的相同之處

收件人二者的收件人均為審計業(yè)務(wù)的委托人。

報告日期二者均規(guī)定報告日期是注冊會計師完成外勤審計或鑒證的日期。

使用的專業(yè)術(shù)語二者均規(guī)定在引言段或范圍段使用“審計(鑒證)了……”的專業(yè)術(shù)語，借以表明CPA簽發(fā)的審計(或鑒證)報告不是復(fù)核或編表報告，而是一種保證程度極高的報告;在意見段使用“我們認為”、“在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語，以說明審計意見不是對事實的絕對保證。

審計(或鑒證)意見類型的規(guī)定二者均規(guī)定有四種意見類型.即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。

簽章的規(guī)定相同二者均要求由CPA簽名、蓋章，加蓋會計師事務(wù)所公章，并標明會計師事務(wù)所的地址。

保證程度相同二者內(nèi)部控制鑒證報告是審計報告的一種，都是注冊會計師依據(jù)相關(guān)法規(guī)在執(zhí)行了相關(guān)的審計程序或鑒證程序后所作出的一種合理保證。

除上述的形式方面的相同外，在審計過程中對內(nèi)部控制了解的深度方面也具有一定的相同之處，二者均需了解與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，甚至某些時候?qū)徲媹蟾婢鸵呀?jīng)有了對內(nèi)控鑒證的評價。另外，在對內(nèi)部控制鑒證和財務(wù)報表合并出具審計報告時，二者也存在一定的相同之處。

2 內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的差異分析

2.1 兩者目標不同

內(nèi)部控制鑒證報告的目標是一種合理保證，至少應(yīng)包括以下幾個方面:(1)對公司內(nèi)部控制設(shè)計合理性及運行有效性作出準確評價;(2)內(nèi)部控制與公司的現(xiàn)實發(fā)展階段、所在行業(yè)要求的匹配程度作出準確評價;(3)合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。而審計報告的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報告的下列方面發(fā)表審計意見:(1)財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制;(2)財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

2.2 兩者的鑒證程序不同

鑒證程序不同鑒證程序主要有五個步驟: 1.了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并做出相應(yīng)的記錄。 2.初步評價內(nèi)部控制的健全性。 3.實施控制測試程序，證實有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的效果。4.評價內(nèi)部控制的強弱，評價控制風(fēng)險，確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴展審計程序，制定出實質(zhì)性審計方案。5.撰寫內(nèi)部控制鑒證報告。

審計程序主要有四個步驟: 1.制定審計計劃 2.實施風(fēng)險評估程序; 3.實施控制測試和實質(zhì)性程序 4.完成審計工作和編制審計報告。

2.3 兩者的劃分界限不同

內(nèi)部控制鑒證報告雖然與審計報告的意見類型相似，但是劃分的界限確截然不同。審計強調(diào)的是重大影響，而內(nèi)部控制鑒證則強調(diào)的是重大缺陷。缺陷的嚴重性的標準:(1)公司的控制沒有防止或發(fā)現(xiàn)一個賬戶余額或披露的錯報是否存在合理可能性;(2)由這個缺陷或多個缺陷導(dǎo)致的潛在錯報的大小。存在重大缺陷的跡象包括:(1)識別出與高級管理層有關(guān)的舞弊，無論重大與否;(2)為反映對一個重大錯報的更正而重述以前發(fā)布的財務(wù)報表;(3)注冊會計師識別出了當期財務(wù)報表中的一個重大錯報，而當期的情形表明公司財務(wù)報告內(nèi)部控制沒有發(fā)現(xiàn)該項錯報;(4)相關(guān)的監(jiān)管部門對公司的對外財務(wù)報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。在評價一個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合的嚴重性時，注冊會計師還應(yīng)當確定細節(jié)的水平和保證程度，如果注冊會計師確定，一個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合使謹慎的工作人員在處理其事物時不能斷定他們合理保證對交易進行了必要的記錄以允許按照企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度編制財務(wù)報表，那么，注冊會計師也應(yīng)當將這個缺陷或多個缺陷的聯(lián)合視為重大缺陷的一個跡象。

2.4 兩者的形式不同

內(nèi)部控制鑒證報告有兩種出具形式:(1)以獨立報告的形式單獨出具;(2)與審計報告合并出具;而審計報告只能以獨立報告的形式單獨出具 。

2.5 基本內(nèi)容不同

內(nèi)部控制鑒證報告的基本內(nèi)容的固有限制段包括以下內(nèi)容:(1)內(nèi)部控制的固有限制;(2)根據(jù)內(nèi)部控制評價結(jié)果推測未來內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險。而審計報告則不存在這一內(nèi)容。

在我國內(nèi)部控制鑒證是審計領(lǐng)域的新興課題，有許多的問題尚未解決。內(nèi)部控制鑒證報告是內(nèi)部控制鑒證的重要組成部分，其作用也在日益凸顯，它可以為利益相關(guān)者提供增值信息，從而更有利于投資者做出決策;可以引起企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制的重視，進而提升內(nèi)部控制水平;可以在一定程度上減少審計風(fēng)險。通過對內(nèi)部控制鑒證報告與審計報告的比較，我們可以看出兩者的差異之處及不足之處。為此，在對內(nèi)部控制鑒證報告進行研究時，可以適當借鑒審計報告的可取之處，從而促進內(nèi)部控制鑒證報告的不斷發(fā)展，不斷完善。

參考文獻

[1]李春慧.內(nèi)部控制系統(tǒng)的要素分析[J].商業(yè)會計，2008，(12):3940.

[2]彭媛媛.中西方內(nèi)部控制信息披露的比較與思考[J].審計與理財，2008，(9):5758.

[3]賀密柱.內(nèi)部控制理論演進的中外比較及思考[J].財會通訊，2008，(1):101103.

[4]王梅，吳昊昊.會計、審計與內(nèi)部控制發(fā)展歷程[J].全國商情:經(jīng)濟理論研究，2007，(7):8586.

[5]唐宇，陳廣壘.美國內(nèi)部控制鑒證制度的演變及其對我國的啟示[J].新理財，2007，(11):7073.

[6]董美霞.財務(wù)報告內(nèi)部控制報告內(nèi)涵及對我國的啟示[J].財會通訊，2008，(8):7980.