摘 要:

會計(jì)變更通常是指會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)或會計(jì)主體的變更。一個(gè)報(bào)告主體的會計(jì)變更可能會對該主體所披露的財(cái)務(wù)狀況和一定時(shí)期經(jīng)營成果產(chǎn)生很大影響，也可能對比較會計(jì)報(bào)表和歷史總結(jié)所反映的變動(dòng)趨勢產(chǎn)生重大影響。因此，會計(jì)變更的反映與報(bào)告應(yīng)該便于會計(jì)報(bào)表的分析與理解。會計(jì)變更通?？梢苑譃闀?jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和主體變更兩種類型。

關(guān)鍵詞:

會計(jì)變更;會計(jì)差錯(cuò);差錯(cuò)更正

中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:16723198(2009)21017002

1 會計(jì)政策變更

會計(jì)政策在我國還是一個(gè)比較新的概念。國際會計(jì)準(zhǔn)則以及各國的會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系會計(jì)政策的定義還存在一定的差異。按我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定，會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法。企業(yè)應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則和國家統(tǒng)一會計(jì)制度的要求進(jìn)行核算，在此前提下，可結(jié)合企業(yè)的具體情況，制定本企業(yè)的會計(jì)制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在允許采用的會計(jì)政策中選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，并正確的運(yùn)用所選定的會計(jì)政策進(jìn)行相關(guān)交易或事項(xiàng)的會計(jì)核算。

企業(yè)在其會計(jì)報(bào)表附注中披露其所采用的會計(jì)政策的內(nèi)容主要包括:

(1)合并政策，即編制合并會計(jì)報(bào)表所采納的原則。

(2)外幣折算，即所采用的外幣折算方法以及匯兌損益處理。 

(3)收入確定，即收入確認(rèn)的原則和方法。

(4)所得稅的會計(jì)處理方法:是采用應(yīng)付稅款法還是采用納稅影響會計(jì)法;在納稅影響會計(jì)法下，是采用債務(wù)法，還是采用遞延法。

(5)存貨的計(jì)價(jià)方法:是采用歷史成本法，還是采用成本與變現(xiàn)凈值孰低法;成本的確定是采用先進(jìn)先出法，還是采用加權(quán)平均法或其他允許的方法。

(6)長期投資的核算方法。如長期股權(quán)投資是采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算;長期債權(quán)投資的折溢價(jià)，是采用直線法攤銷，還是采用實(shí)際利率法攤銷。

(7)壞帳損失的核算方法:是采用直線轉(zhuǎn)銷法還是采用備抵法。

(8)借款費(fèi)用的核算方法:借款費(fèi)用是予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。

2 會計(jì)政策變更的含義與條件

(1)會計(jì)政策變更的含義。會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行核算。依據(jù)一貫性原則的要求，各期采用的會計(jì)原則和方法應(yīng)當(dāng)保持一致，不得任意變更。如果確實(shí)需要改變會計(jì)政策，則應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中說明。

(2)會計(jì)政策變更的條件。在我國按現(xiàn)行準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)只有在符合下述兩個(gè)條件之一情況下，才可以變更會計(jì)政策:一是法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。由于實(shí)施了新的會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度，或修訂了原有的會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度，要求變更會計(jì)政策。二是變更會計(jì)政策能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。例如，企業(yè)原來采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，由于技術(shù)進(jìn)步，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(3)不屬于會計(jì)政策變更的兩種情形。企業(yè)必須明確認(rèn)定哪些情形屬于會計(jì)政策變更，那些情形不屬于會計(jì)政策變更，以便正確選擇會計(jì)處理方法。以下兩種情形不屬于會計(jì)準(zhǔn)則所定義的會計(jì)政策變更:一是對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。例如，企業(yè)以前沒有對外長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，當(dāng)年對外進(jìn)行長期股權(quán)投資，屬于初次發(fā)生交易，企業(yè)采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，并不屬于會計(jì)政策變更。二是當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，而采用新的會計(jì)政策。

3 會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法

對于會計(jì)政策變更的會計(jì)處理，就是要決定:(1)是否計(jì)算和確認(rèn)會計(jì)政策變更的累積影響數(shù);(2)如果確認(rèn)政策變更的積累數(shù)，是將其計(jì)入當(dāng)期(變更期)損益還是調(diào)整當(dāng)期期初留存收益。據(jù)此，可以將會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法分為追溯調(diào)整法、當(dāng)期法與未來使用法三種方法。

(1)追溯調(diào)整法，是指對某類交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策時(shí)，要視同該類交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就采用了此次變更擬改用的新的會計(jì)政策，計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，據(jù)以對本期期初留存收益和相關(guān)會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及比較會計(jì)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

(2)當(dāng)期法，是指對某類交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策時(shí)，要計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，將其計(jì)入變更當(dāng)期的損益，且不必調(diào)整比較會計(jì)報(bào)表數(shù)量。但為了使報(bào)表具有可比性，需要報(bào)告?zhèn)淇紨?shù)據(jù)。

(3)未來適用法，是指對某類交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策時(shí)，不進(jìn)行追溯調(diào)整，只需將新的會計(jì)政策變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。也就是不計(jì)算與不確認(rèn)會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。但根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。

4 會計(jì)估計(jì)變更

(1)在實(shí)際工作中，會計(jì)經(jīng)常需要運(yùn)用判斷和估計(jì)。這是因?yàn)?，企業(yè)需要定期、及時(shí)地為有關(guān)發(fā)面提供有用的會計(jì)信息，因而必須將持續(xù)不斷的經(jīng)營活動(dòng)人為地劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上定期反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。然而，在企業(yè)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，與本期經(jīng)營成果和期末財(cái)務(wù)狀況有關(guān)的某些重要的是事實(shí)尚不可知，或具有較大的不確定性。

(2)企業(yè)發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更會帶來兩個(gè)問題，一是如何在賬面上記錄會計(jì)估計(jì)變更的影響;二是如何在比較會計(jì)報(bào)表上報(bào)告會計(jì)估計(jì)變更。

對于會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理，一般采用未來適用法。即，在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)年及以后期間，采用新的會計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。為了使不同期間的會計(jì)報(bào)表能夠可比，如果會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入日常經(jīng)營活動(dòng)損益;則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營活動(dòng)損益;如果會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間也計(jì)入特殊項(xiàng)目。

5 會計(jì)主體變更

對會計(jì)主體變更，通常采用追溯調(diào)整法。在會計(jì)主體發(fā)生變更的當(dāng)年財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)揭示這種變更的原因，要用追溯調(diào)整法重編前期報(bào)表，要在變更當(dāng)年的比較會計(jì)報(bào)表中，揭示這一變更對凈利潤、每股凈利潤的影響，但在變更年度以后各期會計(jì)報(bào)表中則不需要重復(fù)這一報(bào)告。至于用追溯法重編前期會計(jì)報(bào)表的方法，與前述“會計(jì)政策變更”部分所介紹的方法相類似。

6 會計(jì)差錯(cuò)更正

為了保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部稽核制度。但是，在企業(yè)的日常會計(jì)核算中仍然可能由于各種原因而造成會計(jì)差錯(cuò)。會計(jì)差錯(cuò)是指在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，如抄寫差錯(cuò)、對事實(shí)的疏忽和誤解以及會計(jì)政策的誤用。

更正會計(jì)差錯(cuò)的方法很難進(jìn)行概括，這是因?yàn)闀?jì)差錯(cuò)的種類很多。對于一項(xiàng)會計(jì)差錯(cuò)，都必須仔細(xì)分析，以便確定一項(xiàng)交易是如何被記錄以及應(yīng)該如何記錄。從改錯(cuò)的賬務(wù)處理來看，有兩種可供選擇的方法:一是編制一筆綜合分錄;二是首先將原來有差錯(cuò)分錄轉(zhuǎn)回，然后編制正確分錄。

會計(jì)工作是一項(xiàng)重要的管理工作，它必然要為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)，會計(jì)變更與會計(jì)差錯(cuò)更正，是企業(yè)會計(jì)工作過程中不可忽視的重要一環(huán)，這一環(huán)在完善會計(jì)工作、實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)中也起著舉足輕重的作用。

參考文獻(xiàn)

[1]

張為國，王霞.中國上市公司會計(jì)差錯(cuò)的動(dòng)因分析[J].會計(jì)研究，2004，(4):2428.

[2]許家林.我國高等會計(jì)教育改革與發(fā)展若干問題[J].會計(jì)改革與會計(jì)管理，1997，(11).