[摘 要] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了公允價(jià)值的適用范圍，同時(shí)新準(zhǔn)則的簡(jiǎn)約化使會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷有了更高的依賴性。針對(duì)目前公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在的風(fēng)險(xiǎn)，分析其原因，研究如何進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范以保證會(huì)計(jì)結(jié)果的真實(shí)、客觀、公正。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷 公允價(jià)值 風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

近年來(lái)陸續(xù)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)某些交易或事項(xiàng)不再規(guī)定具體的會(huì)計(jì)處理方法，而是給出判斷的標(biāo)準(zhǔn)，這就意味著會(huì)計(jì)人員在實(shí)踐中擁有越來(lái)越大的職業(yè)判斷空間。同時(shí)，隨著科學(xué)技術(shù)的日趨完善，評(píng)價(jià)公允價(jià)值的方法不斷更新，不同方法計(jì)算的結(jié)果更是千差萬(wàn)別。如果會(huì)計(jì)人員不能恰當(dāng)?shù)剡x擇公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)結(jié)果的公允性。所以如何將由于會(huì)計(jì)人員主觀職業(yè)判斷因素造成的會(huì)計(jì)信息失真程度控制在最小范圍內(nèi)，已成為不容忽視的問(wèn)題。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在的風(fēng)險(xiǎn)

1.公允價(jià)值結(jié)果的可靠性風(fēng)險(xiǎn)

盡管新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的確認(rèn)方法，但是公允價(jià)值的計(jì)量仍然面臨一定的困難。從我國(guó)的現(xiàn)狀看，產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不夠成熟，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。即使是在證券交易市場(chǎng)上存在活躍的報(bào)價(jià)的交易性金融資產(chǎn)，由于我國(guó)證券市場(chǎng)存在嚴(yán)重的投機(jī)行為，證券市價(jià)不能反映其內(nèi)在價(jià)值，而且波動(dòng)較為頻繁，這使得公允價(jià)值的可靠性大打折扣。同時(shí)對(duì)不活躍市場(chǎng)的相關(guān)資產(chǎn)，雖然可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)階段未來(lái)現(xiàn)金流量，以及折現(xiàn)率等信息都很缺乏，人為判斷具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。這些情況都會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值結(jié)果的可靠性風(fēng)險(xiǎn)。

2.取得公允價(jià)值的可操作性風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才方面的要求更高，目前沒(méi)有對(duì)各類資產(chǎn)規(guī)范評(píng)估方法，導(dǎo)致對(duì)同種資產(chǎn)運(yùn)用不同方法得到的結(jié)果千差萬(wàn)別，不同財(cái)務(wù)人員對(duì)同種資產(chǎn)評(píng)估得出的結(jié)果也是不盡相同。尤其是當(dāng)缺乏活躍市場(chǎng)時(shí)，取得公允價(jià)值更需要有高超的專業(yè)技術(shù)。目前我國(guó)對(duì)公允價(jià)值評(píng)價(jià)方法的運(yùn)用還處于不成熟階段，導(dǎo)致取得公允價(jià)值的可操作性較差。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在風(fēng)險(xiǎn)的原因

1.會(huì)計(jì)人員與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的主體因素

(1)會(huì)計(jì)人員及管理人員自身能力不足。良好的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具有合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和廣泛的知識(shí)面，以及長(zhǎng)期的經(jīng)驗(yàn)積累。公允價(jià)值結(jié)果最終由會(huì)計(jì)人員及公司管理人員根據(jù)自己的專業(yè)知識(shí)和個(gè)人的工作經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)技能預(yù)測(cè)與推斷加以確認(rèn)和計(jì)量。其判斷所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局、投資者和潛在利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)行為形成鮮明的經(jīng)濟(jì)影響。目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同，金融衍生工具的不斷創(chuàng)新使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難度加大。會(huì)計(jì)人員及管理人員自身的專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)能力不足，導(dǎo)致不能準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)胤从彻蕛r(jià)值，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。

(2)動(dòng)機(jī)不同。按照新準(zhǔn)則中的規(guī)定，資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的利得或損失都計(jì)入當(dāng)期損益，現(xiàn)實(shí)中，由于會(huì)計(jì)主體的自我保護(hù)動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)公司利益最大化，會(huì)判斷和選擇不同的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)核算方法。公允價(jià)值很可能被企業(yè)會(huì)計(jì)人員有意加以利用，成為新的盈余操縱手段，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，使報(bào)表使用者無(wú)法準(zhǔn)確了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。

2.經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性因素

經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響表現(xiàn)在問(wèn)題的復(fù)雜性、重復(fù)性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面。一般情況下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范性越差、越復(fù)雜、越不確定，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求也越高，會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)也就越大。尤其是現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展規(guī)模的不斷擴(kuò)大，新的經(jīng)營(yíng)方式和金融手段層出不窮，金融衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)我國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)是比較新的內(nèi)容，這必然帶動(dòng)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)也不斷變化更新，這些技術(shù)上的難度，都會(huì)對(duì)公允價(jià)值結(jié)果的正確性造成影響。

3.其他因素

會(huì)計(jì)法律法規(guī)的不完善、會(huì)計(jì)職業(yè)道德不規(guī)范、公司治理結(jié)構(gòu)不合理、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身的局限性、經(jīng)濟(jì)信息來(lái)源的有限性等也是造成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷失效進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真風(fēng)險(xiǎn)的因素。由于在會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中會(huì)計(jì)主體受到多方利益因素的影響，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)原則的選擇與協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)處理方法的權(quán)衡與比較、會(huì)計(jì)估計(jì)、重要性原則、收益性支出與資本性支出的劃分、實(shí)質(zhì)重于形式原則的實(shí)際運(yùn)用等諸多方面。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，不可避免的受到各種因素的干擾而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的結(jié)果失真。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

1.制定和完善相關(guān)公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則

要借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，及早制定和頒布《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》，以完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則，幫助使用者準(zhǔn)確地理解和正確使用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一方面，對(duì)難以確定公允價(jià)值的特殊資產(chǎn)，如:專用設(shè)備、非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備、企業(yè)自制的機(jī)械設(shè)備等，要制定運(yùn)用指南，以便詳盡規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用，從而使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)有據(jù)可依;另一方面，針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用的特殊性，應(yīng)制定信息披露細(xì)則，以提高公允價(jià)值信息披露的統(tǒng)一性、約束性和可操作性，并有利于對(duì)公司信息披露進(jìn)行監(jiān)管時(shí)有則可依。

2.開(kāi)辟公允價(jià)值信息的獲取渠道

為有利于企業(yè)在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)有適當(dāng)?shù)目杀荣Y料，提高公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，應(yīng)利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立公允價(jià)值信息數(shù)據(jù)庫(kù)或網(wǎng)站。傳遞標(biāo)準(zhǔn)的公允價(jià)值既可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)信息的及時(shí)查詢和資源共享，又可保證信息來(lái)源的廣泛性，獲取的便捷性。為了使公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量的口徑統(tǒng)一，財(cái)政部門(mén)要與物價(jià)、統(tǒng)計(jì)、行業(yè)協(xié)會(huì)等部門(mén)協(xié)作，根據(jù)政府部門(mén)所擁有的監(jiān)管技術(shù)，掌控的監(jiān)管資源，充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，分地區(qū)將同類產(chǎn)品的所有生產(chǎn)、銷售的相關(guān)信息收集起來(lái)，由相關(guān)機(jī)構(gòu)整理、分析，選出具有客觀性、代表性的數(shù)據(jù)，作為公允價(jià)值計(jì)量的參考標(biāo)準(zhǔn)。

3.加大監(jiān)管處罰力度

鑒于存在某些企業(yè)以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷為借口，利用公允價(jià)值計(jì)量屬性，進(jìn)行利潤(rùn)操縱的問(wèn)題，相關(guān)部門(mén)應(yīng)加大監(jiān)管處罰力度。財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)政策對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息在不同環(huán)節(jié)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任予以明確規(guī)定;對(duì)利用公司價(jià)值計(jì)量操縱利潤(rùn)的行為進(jìn)行嚴(yán)懲，使其違規(guī)機(jī)會(huì)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其預(yù)期收益;立法部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)法律，為公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用的監(jiān)管提供法律依據(jù)。

4.提高會(huì)計(jì)行業(yè)的進(jìn)入門(mén)檻

在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展下，財(cái)政部及證監(jiān)會(huì)應(yīng)制定相關(guān)規(guī)章制度來(lái)提高會(huì)計(jì)行業(yè)的進(jìn)入門(mén)檻，使從事會(huì)計(jì)工作的財(cái)務(wù)人員必須具備良好的專業(yè)的職業(yè)技術(shù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)，必須堅(jiān)持以會(huì)計(jì)法規(guī)制度為前提、以公允反映會(huì)計(jì)信息為準(zhǔn)則、以遵守職業(yè)道德為基礎(chǔ)，充分重視實(shí)用性和成本效益原則，從而對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，使所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息能客觀公正地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，能夠兼顧企業(yè)、社會(huì)、政府等多方面的要求。

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