[摘 要] 雖然《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)人員委以重任，賦予會(huì)計(jì)人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(包括監(jiān)督本單位負(fù)責(zé)人)的職權(quán)。但是，會(huì)計(jì)人員作為監(jiān)督者并不具備獨(dú)立地位，特別是其利益關(guān)系依附于本單位和本單位負(fù)責(zé)人時(shí)，會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督一般很難堅(jiān)持下去，其原因是我們違背了委托代理理論。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)監(jiān)督 委托代理 公司治理結(jié)構(gòu) 財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)

在我國(guó)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理是實(shí)行嚴(yán)格的委托代理管理，即國(guó)家作為委托者將其國(guó)有資產(chǎn)委托給廠長(zhǎng)、經(jīng)理這些受托者進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。委托者(此指廣義的委托者，它包括企業(yè)主管部門及其一些公共管理部門)為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實(shí)現(xiàn)其預(yù)定目標(biāo)，國(guó)有資產(chǎn)是否保值、增值，利稅上繳是否足額及時(shí)，就必須委派一個(gè)和受托者沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的第三者——會(huì)計(jì)對(duì)受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷售及其利潤(rùn)分配情況進(jìn)行全方位的反映和監(jiān)督。從委托代理理論來(lái)說(shuō)，本身就要求會(huì)計(jì)是由委托部門派出。而我國(guó)傳統(tǒng)的做法是會(huì)計(jì)由受托方聘任，這就決定了會(huì)計(jì)人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下，要求會(huì)計(jì)人員對(duì)所在的單位進(jìn)行監(jiān)督，其效果就可想而知。雖然多少年來(lái)，我們都要求會(huì)計(jì)人員要具有職業(yè)道德，要求他們要依德辦事，但效果并不理想。盡管《會(huì)計(jì)法》賦予會(huì)計(jì)人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利，但真正敢行使監(jiān)督權(quán)的人并不多。究其原因還是我們違背了委托代理理論。

一、會(huì)計(jì)監(jiān)督與公司治理結(jié)構(gòu)

所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員即高級(jí)經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系。通過(guò)這一結(jié)構(gòu)，所有者將自己的資產(chǎn)交由公司董事會(huì)托管;公司董事會(huì)是公司的最高決策機(jī)構(gòu)，擁有對(duì)高級(jí)經(jīng)理人員的聘用、獎(jiǎng)懲以及解雇權(quán);高級(jí)經(jīng)理人員受雇于董事會(huì)，組成在董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，在董事會(huì)的授權(quán)范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)企業(yè) 。是處理企業(yè)各種契約關(guān)系的一種制度?，F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為“企業(yè)是一系列契約的組合”，某些契約反映一定的委托代理關(guān)系。在這些契約中，委托人賦予代理人一定的權(quán)限;與此同時(shí)，規(guī)定相應(yīng)的受托責(zé)任。在企業(yè)內(nèi)部一系列契約中，所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的契約是最高層次的，因而也是最重要、最關(guān)鍵的?？梢哉f(shuō)沒(méi)有這個(gè)契約，就不可能產(chǎn)生企業(yè)內(nèi)部其他的契約關(guān)系。因此，要研究經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)之間的委托代理關(guān)系，應(yīng)首先從所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系入手。在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的契約中，所有者將自己投入企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的一部分占有、使用、收益和分配權(quán)賦予經(jīng)營(yíng)者，自己只保留終極所有權(quán)即股權(quán);同時(shí)要求經(jīng)營(yíng)者履行資產(chǎn)保值增值、破產(chǎn)清償?shù)仁芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任。由于會(huì)計(jì)報(bào)告本身揭示了資產(chǎn)的保值增值情況和經(jīng)營(yíng)情況，經(jīng)營(yíng)者定期向所有者提供會(huì)計(jì)報(bào)告，一方面履行了會(huì)計(jì)責(zé)任;另一方面，也向所有者反映了財(cái)產(chǎn)責(zé)任、經(jīng)營(yíng)責(zé)任和法律責(zé)任的履行情況。因此，會(huì)計(jì)信息在企業(yè)內(nèi)部第一層次的委托代理關(guān)系中發(fā)揮著重要的作用，它是委托人評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人經(jīng)營(yíng)績(jī)效的主要依據(jù);是代理人充分、準(zhǔn)確表述自己經(jīng)營(yíng)才能和業(yè)績(jī)的主要手段;也是二者根據(jù)契約分享企業(yè)經(jīng)濟(jì)剩余的基本依據(jù)。

由于簽訂契約的委托人和代理人雙方之間存在著利益不對(duì)稱和信息不對(duì)稱性，代理人就可能會(huì)作出逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，給委托人造成損失。為了克服代理人可能會(huì)作出的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，委托人必須設(shè)置恰當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制以協(xié)調(diào)委托人和代理人的利益關(guān)系，并通過(guò)建立和健全監(jiān)督機(jī)制來(lái)減輕信息不對(duì)稱造成的損失。鑒于財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息的綜合性和重要性，會(huì)計(jì)監(jiān)督自然成為這種監(jiān)督體系的一個(gè)重要組成部分，它是公司治理結(jié)構(gòu)中實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡的制度安排。

由于現(xiàn)代企業(yè)存在著多個(gè)層次的委托——代理關(guān)系，因此解決信息不對(duì)稱問(wèn)題的監(jiān)督體系之一的會(huì)計(jì)監(jiān)督也應(yīng)是多層次的。基本可以分為兩大類:一類是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，其監(jiān)督主體主要是會(huì)計(jì)人員，并服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局;另一類是企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督，其監(jiān)督主體主要是股東及其委托的監(jiān)事會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。此外，債權(quán)人、政府主管部門及其他業(yè)務(wù)主管部門等對(duì)企業(yè)進(jìn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)督也屬于外部會(huì)計(jì)監(jiān)督。由于國(guó)有企業(yè)在改革中過(guò)于強(qiáng)調(diào)放權(quán)，再加上國(guó)有企業(yè)所有者主體的缺位，使得在放權(quán)后本應(yīng)建立和加強(qiáng)的監(jiān)督機(jī)制沒(méi)有建立或未真正發(fā)揮其應(yīng)有作用，特別是企業(yè)外部監(jiān)督非常薄弱，從而產(chǎn)生了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。這種“內(nèi)部人控制”在大量為內(nèi)部人謀取利益的同時(shí)，損害了國(guó)家作為出資者的利益，必須加以遏制。會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的建立和完善，會(huì)計(jì)監(jiān)督職責(zé)的加強(qiáng)，是保證建立的現(xiàn)代企業(yè)制度良好運(yùn)行的一項(xiàng)重要機(jī)制，有助于改善所有者缺位和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象造成的弊端。

二、從代理人理論角度看會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)

為什么會(huì)計(jì)有監(jiān)督職能?為什么要進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督?其理論依據(jù)是什么?很值得我們?nèi)パ芯?。我們可以從代理人理論去尋找?huì)計(jì)監(jiān)督本質(zhì)的答案。任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，特別是現(xiàn)代公司制組織，都是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)契約的綜合體，為了提高經(jīng)濟(jì)組織的效率，減少損失浪費(fèi)、貪污舞弊行為，需要對(duì)契約各方的權(quán)利和責(zé)任作出明確的規(guī)定，而會(huì)計(jì)工作正是界定各方權(quán)利和責(zé)任的焦點(diǎn)，會(huì)計(jì)工作有意偏袒哪一方，那一方將會(huì)得到更多的利益。社會(huì)為了維護(hù)契約的公正與高效，往往通過(guò)制定會(huì)計(jì)法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求會(huì)計(jì)進(jìn)行客觀公正的監(jiān)督，以維護(hù)契約各方的合法權(quán)益?，F(xiàn)實(shí)社會(huì)中會(huì)計(jì)監(jiān)督之所以不盡如人意，主要是社會(huì)契約的不規(guī)范及法律制度的不健全造成的。

從我國(guó)《會(huì)計(jì)法》來(lái)看，會(huì)計(jì)的委托人是單位的行政領(lǐng)導(dǎo)人，會(huì)計(jì)人員是行政領(lǐng)導(dǎo)人的代理人。因此，會(huì)計(jì)人員為了自身的利益，與單位行政領(lǐng)導(dǎo)人結(jié)成同盟，共同對(duì)付更上一層的委托人往往是必然的選擇。為了打破這種狀況，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)委派制”，把會(huì)計(jì)作為政府或投資者直接委派的代理人，以實(shí)現(xiàn)對(duì)單位行政領(lǐng)導(dǎo)人的會(huì)計(jì)監(jiān)督。從代理人理論上講，這種做法能說(shuō)得通，但是否是最佳選擇，值得考察。因?yàn)檫@種做法改變了會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)組織中的地位和作用，對(duì)終極委托人來(lái)講，監(jiān)督成本也許有所降低，但代理成本是否增加更大?值得深入研究。因?yàn)閱挝恍姓I(lǐng)導(dǎo)人在上下雙重監(jiān)督下工作，可有會(huì)變得消極、抵觸、喪失進(jìn)取精神，最終加大代理成本。

從代理上理論上講，會(huì)計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是如何使企業(yè)的重要代理人(經(jīng)理及會(huì)計(jì))不造假賬，不制造虛假會(huì)計(jì)信息。曾經(jīng)有人認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)理人員的委托人是董事會(huì)或股東，經(jīng)理人只需要對(duì)董事會(huì)或股東負(fù)責(zé)即可。這僅僅是事物的表象，企業(yè)經(jīng)理人員實(shí)際上受社會(huì)多方面的委托，既有投資者，又有債權(quán)人，既有國(guó)家機(jī)關(guān)，又有社會(huì)公眾;既有與他們關(guān)系密切的相關(guān)人員，又有企業(yè)的全體員工。對(duì)企業(yè)經(jīng)理人員的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督事實(shí)上是多維的、立體的、全面的。企業(yè)經(jīng)理人員制造虛假會(huì)計(jì)信息欺騙委托人現(xiàn)象，也可從代理人理論中找到根據(jù)，代理人理論也設(shè)計(jì)出一套讓經(jīng)理人員說(shuō)真話，不說(shuō)假話的制度，最終結(jié)果也就是會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題之所以越來(lái)越突出、越重要，關(guān)鍵是會(huì)計(jì)是經(jīng)理人員的化身，也是多重委托關(guān)系的集中體現(xiàn)，會(huì)計(jì)監(jiān)督的好壞，影響的將是許多人的利益，包括投資者、債權(quán)人、國(guó)家、職工、經(jīng)理人員及自身的利益，僅僅研究經(jīng)理人員及會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督成本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。為了實(shí)現(xiàn)委托目標(biāo)，需要降低代理成本，讓經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員為委托人和自身的利益，釋放出自身的最大能量，為企業(yè)的生存和發(fā)展作出最大的貢獻(xiàn)。而如何降低代理成本，是一個(gè)很大的系統(tǒng)工程，既要從財(cái)務(wù)的角度，即如何優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)方面去考慮，又要從法律的、文化的、道德的角度去優(yōu)化經(jīng)理人員經(jīng)營(yíng)管理行為和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為。

三、現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的機(jī)制創(chuàng)新

由于現(xiàn)代企業(yè)中所有者和經(jīng)營(yíng)者存在的微妙而復(fù)雜的委托受托關(guān)系以及由此造成的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)控制弱化的問(wèn)題，如果不采取有效措施加以解決，就有可能阻礙我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和發(fā)展。由于現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體的客觀存在，在加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制、約束雙方的行為、防止和避免會(huì)計(jì)信息失真以保障雙方利益時(shí)，必須針對(duì)兩個(gè)主體之間的矛盾，以“協(xié)調(diào)”作為會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)，設(shè)計(jì)和實(shí)施激勵(lì)與約束并重的會(huì)計(jì)控制方法和體制。

1.建立適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的公司財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)。股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的關(guān)系構(gòu)成公司治理結(jié)構(gòu)的主要關(guān)系，它們之間各司其職，互相制衡。作為公司財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)其主要內(nèi)容就是依賴公司治理結(jié)構(gòu)所建立的分層財(cái)務(wù)決策機(jī)制。其具體內(nèi)容包括:股東大會(huì)是公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，股東作為所有者，從財(cái)務(wù)上，它享有決定公司的經(jīng)營(yíng)方針和投資計(jì)劃、發(fā)行股票和公司債券以及公司合并或解散等公司重大決策時(shí)的投票權(quán)，享有公司剩余索取權(quán)。董事會(huì)是由股東大會(huì)選舉出來(lái)的由全體董事所組成的常設(shè)的公司最高決策機(jī)構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)。董事會(huì)作為公司的最高決策決定享有廣泛的權(quán)力，在財(cái)務(wù)上表現(xiàn)為:對(duì)公司經(jīng)營(yíng)方針和投資方案有決定權(quán);對(duì)公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案、決算方案、公司的利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、公司增減注冊(cè)資本以及發(fā)行公司債券的方案具有制定權(quán);有公司合并、分立、解散方案的擬定權(quán);對(duì)公司財(cái)務(wù)經(jīng)理人員在任免權(quán)等等。公司董事會(huì)與經(jīng)理層的關(guān)系是委托與代理關(guān)系:隨著投資者財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分離，公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)也成為獨(dú)立的活動(dòng)，并由職業(yè)的經(jīng)理人員進(jìn)行掌管。以司財(cái)務(wù)經(jīng)理人員受聘于董事會(huì)，在董事會(huì)授權(quán)范圍內(nèi)，財(cái)務(wù)經(jīng)理有權(quán)對(duì)公司日常財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)他人不能隨意干涉，同時(shí)董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)績(jī)效的優(yōu)劣進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)判。為了保證董事和經(jīng)理正當(dāng)和誠(chéng)信地履行職責(zé)，公司治理結(jié)構(gòu)中還專設(shè)了監(jiān)事會(huì)，其主要職責(zé)主要是監(jiān)督董事和財(cái)務(wù)經(jīng)理人員的活動(dòng)，如檢查公司的財(cái)務(wù)，對(duì)董事和財(cái)務(wù)經(jīng)理人員執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)違反法律、法規(guī)和公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督等。

2.建立適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度會(huì)計(jì)控制方法，監(jiān)督代理人行為?？刂剖且环N約束人們行為按既定目標(biāo)運(yùn)作的系統(tǒng)化機(jī)制，但是控制的過(guò)程和方式并不僅僅是約束或限制，同時(shí)也包括了協(xié)調(diào)、激勵(lì)和促進(jìn)。內(nèi)部控制制度是為了保護(hù)公司財(cái)產(chǎn)的安全、防止會(huì)計(jì)信息失真、保證公司的經(jīng)營(yíng)決策得以實(shí)行而在公司內(nèi)部建立的一整套制度體系。在公司治理結(jié)構(gòu)中，之所以必須建立這套制度體系，是基于公司內(nèi)部存在分層委托代理關(guān)系，首先是董事會(huì)與經(jīng)理層之間的分層委托代理關(guān)系，其次是基于公司內(nèi)部實(shí)行分層管理，在每一個(gè)上層與下層之間發(fā)生的委托代理關(guān)系。在這一委托代理關(guān)系體系中，所有者的財(cái)產(chǎn)被分層委托代理經(jīng)營(yíng)、管理;經(jīng)營(yíng)者或其集體的決策也在分層授權(quán)執(zhí)行;公司各層次的信息也被逐層上報(bào)或逐層下傳，要保證所有者或股東的利益全面實(shí)現(xiàn)，不能僅僅依靠高層的組織治理和決策治理結(jié)構(gòu)，還必須建立一個(gè)有效的控制體系，使公司的每個(gè)層次都能保證所管財(cái)產(chǎn)的安全，所提供信息的真實(shí)，對(duì)決策的執(zhí)行有力。這就是建立健全內(nèi)部控制制度。在這樣一種延伸體系下，如果不能建立健全有效的內(nèi)部控制制度，就很難保證在公司的各個(gè)層次實(shí)現(xiàn)股東的利益、保證經(jīng)營(yíng)者或其集體決策的全面貫徹。

3.構(gòu)建完善的企業(yè)組織內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。就我國(guó)國(guó)有企業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況看，存在著較為嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真，財(cái)務(wù)管理混亂和國(guó)有資產(chǎn)流失問(wèn)題。究其原因，除了存在政企不分，國(guó)有企業(yè)管理體制不順等因素外，關(guān)鍵是由“內(nèi)部控制”和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡所致。其根源在于國(guó)家所有者監(jiān)督失效或所有權(quán)監(jiān)督不到位。這也表明大量的存在于企業(yè)外部的國(guó)家行政監(jiān)督和所有者監(jiān)督的作用很有限。而企業(yè)組織的優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)在其有助于克服有限理性、機(jī)會(huì)主義以及市場(chǎng)上的不確定性，還有利于消除信息壓縮的現(xiàn)象。在組織內(nèi)部，各部門(包括監(jiān)督部門)的目標(biāo)是與企業(yè)目標(biāo)相統(tǒng)一的，即利潤(rùn)最大化，而不是各自的利潤(rùn)最大化，這樣組織內(nèi)各部門間的交易是一體化的關(guān)系，各部門的行為傾向于以一種約束競(jìng)爭(zhēng)的方式進(jìn)行，其結(jié)果是部門之間的合作。同時(shí)，企業(yè)組織對(duì)企業(yè)監(jiān)督思想及實(shí)踐又提高了一個(gè)層次，進(jìn)一步說(shuō)明了監(jiān)督在組織內(nèi)部的意義。

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