[摘 要] 印染行業(yè)屬高污染行業(yè)。國家為保持國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，在行業(yè)準(zhǔn)入條件、推行清潔生產(chǎn)、提高排放標(biāo)準(zhǔn)等方面制定了一系列的規(guī)章和政策。這些都增加了印染企業(yè)的環(huán)保投入進(jìn)而增加企業(yè)的環(huán)境成本。本文從環(huán)境成本的定義和特點(diǎn)入手，總結(jié)了美國、加拿大、德國、日本等發(fā)達(dá)國家對環(huán)境成本構(gòu)成的不同觀點(diǎn)，并結(jié)合印染企業(yè)的生產(chǎn)工藝和各種環(huán)保投入，對印染企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成進(jìn)行了探討，以有利于環(huán)境成本的分配、計(jì)算和管理，最終提高行業(yè)競爭力，最后對印染企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成中存在的問題進(jìn)行了說明。

[關(guān)鍵詞] 印染企業(yè) 環(huán)境成本 環(huán)境對策成本 社會(huì)關(guān)聯(lián)成本

我國是紡織品加工大國，處于產(chǎn)業(yè)鏈前端的印染行業(yè)屬高排污行業(yè)。國家為保持國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，在行業(yè)準(zhǔn)入條件、推行清潔生產(chǎn)、提高排放標(biāo)準(zhǔn)等方面制定了一系列的規(guī)章和政策。這些都增加了印染企業(yè)的環(huán)保投入進(jìn)而增加企業(yè)的環(huán)境成本。明確印染企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成是企業(yè)有效進(jìn)行環(huán)境成本核算和管理的前提。本文對印染企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成進(jìn)行了初步探討。

一、環(huán)境成本的定義和特點(diǎn)

1.環(huán)境成本的定義。目前，對環(huán)境成本的探索屬于新興領(lǐng)域，許多學(xué)科對其做出了適合本學(xué)科口徑的規(guī)定。會(huì)計(jì)學(xué)關(guān)于環(huán)境成本的定義，目前比較權(quán)威的觀點(diǎn)是ISAR所定義的，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。

該定義站在微觀角度對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行界定，屬狹義的內(nèi)部環(huán)境成本。這一定義以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，將企業(yè)對環(huán)境的影響負(fù)荷費(fèi)用和預(yù)防措施開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標(biāo)是管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所達(dá)到的要求。

2.環(huán)境成本的特點(diǎn)。對環(huán)境成本特點(diǎn)的把握影響環(huán)境成本構(gòu)成的分析。與企業(yè)發(fā)生的傳統(tǒng)成本相比，環(huán)境成本具有以下明顯的特點(diǎn):

(1)涵蓋范圍的全面性和分散性。與傳統(tǒng)的成本范圍較少考慮環(huán)境成本，并且一般只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)過程相比，企業(yè)環(huán)境成本涵蓋的范圍比較全面、廣泛。包括原料的取得和加工過程，生產(chǎn)運(yùn)輸和銷售過程使用、再使用和維護(hù)過程，回收和分解及以最后的處置過程中發(fā)生的所有的環(huán)境支出費(fèi)用。

(2)費(fèi)用發(fā)生額大且呈現(xiàn)不斷上升的趨勢。一方面，人們對環(huán)保的日益重視，作為主要污染者的企業(yè)對此承擔(dān)的責(zé)任日益加大;另一方面，隨著政府環(huán)境立法對企業(yè)約束力的增強(qiáng)，公眾對環(huán)境質(zhì)量的要求標(biāo)準(zhǔn)越來越高，這都使得企業(yè)的環(huán)境支出費(fèi)用呈現(xiàn)不斷上升的趨勢。

(3)遞延性，即難以與相應(yīng)的環(huán)境收入相配比。企業(yè)某一個(gè)期間的環(huán)境成本支出不一定作用于當(dāng)期，而是具有一定的向前或向后的遞延性。

(4)不可預(yù)知性。其包括發(fā)生時(shí)間的不可預(yù)知和發(fā)生金額的不可預(yù)知。盡管企業(yè)可以通過成本預(yù)測來實(shí)現(xiàn)對未來可能發(fā)生的環(huán)境成本的把握，但是并不是所有的環(huán)境成本都可以預(yù)測的。比如為降低污染物排放而進(jìn)行的環(huán)保設(shè)備投資基本屬于可以預(yù)測(預(yù)知)的，而由于環(huán)境事故導(dǎo)致的罰款和賠償金則屬于不可預(yù)測(預(yù)知)的。

二、關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的不同觀點(diǎn)

環(huán)境成本構(gòu)成的種類及明細(xì)的確定是環(huán)境成本核算成敗的關(guān)鍵之一。在世界環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史上，歐美等國家始終走在環(huán)境會(huì)計(jì)研究及相關(guān)信息披露的前端。美國、加拿大、德國、日本等國或通過立法或結(jié)合工業(yè)企業(yè)的實(shí)踐對企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成形成了不同的觀點(diǎn)。

1.美國環(huán)境保護(hù)署(EPA)于1995年將企業(yè)環(huán)境成本劃分為傳統(tǒng)成本、潛在的隱藏成本、或有環(huán)境成本、形象與對外關(guān)系成本等四大類，并按會(huì)計(jì)確認(rèn)的難度進(jìn)行了分層。其中，常規(guī)運(yùn)營環(huán)境成本(即傳統(tǒng)中的會(huì)計(jì)成本概念)能夠直接分配到有關(guān)賬戶中;隱藏成本以前一般在管理費(fèi)用中集中列示，不能給管理機(jī)構(gòu)提供足夠的環(huán)境成本信息，但近些年被廣泛的運(yùn)用于確定環(huán)境成本中。

2.加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)于1993年將企業(yè)環(huán)境成本分為環(huán)境對策成本與環(huán)境損失成本。環(huán)境對策成本是指與企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)活動(dòng)對策相關(guān)的成本，即在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為削減環(huán)境負(fù)荷及其影響而發(fā)生的成本，根據(jù)其效果的長短可分為環(huán)境投資和維持成本。環(huán)境損失成本是指因企業(yè)造成的環(huán)境污染而被受害者和第三方要求予以賠償、恢復(fù)等所支付的成本，包括受害者賠償金、罰款等。CICA的環(huán)境成本概念不是一種完全成本，而是一種獨(dú)立的差額成本，其主要核算為執(zhí)行環(huán)境保護(hù)對策而追加的、獨(dú)立于傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)成本之外的環(huán)境成本費(fèi)用，這表明它將生產(chǎn)成本與環(huán)境成本分開進(jìn)行核算。其對環(huán)境成本的分類更明確了以企業(yè)收益增減變動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用與損益的劃分，這種分析有利于對環(huán)境成本管理的分析決策。

3.德國于1995年開始執(zhí)行環(huán)境管理和建立審計(jì)體系，進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本核算，并采用生態(tài)會(huì)計(jì)模式，即根據(jù)從物質(zhì)、能源輸入企業(yè)到企業(yè)向環(huán)境輸出產(chǎn)品廢棄的流轉(zhuǎn)過程所形成的循環(huán)平衡原理，以物理化學(xué)單位計(jì)量各種環(huán)境負(fù)荷程度，并在此基礎(chǔ)上核算環(huán)境成本和分析其投入產(chǎn)出結(jié)果。德國按企業(yè)環(huán)境成本在其流轉(zhuǎn)過程中所處的不同階段分為四種類型:事后的環(huán)境保全成本、環(huán)境保全預(yù)防成本、殘余物質(zhì)發(fā)生成本、不含環(huán)境費(fèi)用的產(chǎn)品成本。德國的環(huán)境成本分類注重環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)荷的關(guān)系，與我們現(xiàn)行的產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目的分類相類似。

4.日本將企業(yè)環(huán)境成本概念分為外延不斷擴(kuò)大的三個(gè)層次:傳統(tǒng)企業(yè)成本——企業(yè)成本——社會(huì)成本，傳統(tǒng)企業(yè)成本即按傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例計(jì)算的企業(yè)成本;企業(yè)成本，即企業(yè)決策中被漏記但潛在的環(huán)境成本;社會(huì)成本就是由企業(yè)造成的，但企業(yè)沒有承擔(dān)責(zé)任而由社會(huì)承擔(dān)責(zé)任形成的成本。在此基礎(chǔ)上，日本許多企業(yè)都根據(jù)實(shí)際情況，對企業(yè)的環(huán)境成本構(gòu)成進(jìn)行了劃分，其中最有代表性的是三菱電機(jī)公司和富士通公司。

5.我國關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的觀點(diǎn)主要包括兩種:一是根據(jù)能否帶來有形效益分為有形效益的環(huán)境對策成本(事前成本、事中成本和事后成本)和帶來無形效益的社會(huì)關(guān)聯(lián)成本;二是從總成本理論的角度出發(fā)劃分為環(huán)境保護(hù)成本和環(huán)境損害成本。根據(jù)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的調(diào)查研究，我國實(shí)際發(fā)生的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目包括環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)境預(yù)防費(fèi)用、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用和環(huán)保行政事業(yè)費(fèi)用。而環(huán)境損害成本是由企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)導(dǎo)致的但尚不能明確計(jì)量，并由于各種原因而未由本企業(yè)承擔(dān)的不良后果。主要包括自然資源的耗減費(fèi)用和生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用。

三、印染企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成

印染企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成，直接影響到印染企業(yè)承擔(dān)環(huán)境成本的多少，而印染企業(yè)環(huán)境成本承擔(dān)多少又直接影響到印染企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力。而印染企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成受企業(yè)內(nèi)外部宏微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，諸如環(huán)保立法、生產(chǎn)工藝、環(huán)保投入等。

1.印染企業(yè)的生產(chǎn)工藝。印染行業(yè)是工業(yè)廢水排放大戶，印染廢水具有水量大、有機(jī)污染物含量高、色度深、堿性大、水質(zhì)變化大等特點(diǎn)，屬難處理的工業(yè)廢水。印染加工的四個(gè)工序都要排出廢水，印染廢水的水質(zhì)隨采用的纖維種類和加工工藝的不同而異，污染物組分差異很大。一方面導(dǎo)致企業(yè)采取不同的處理技術(shù)產(chǎn)生不同的環(huán)境支出，另一方面企業(yè)受環(huán)境約束而研發(fā)環(huán)境友好產(chǎn)品和改進(jìn)生產(chǎn)工藝。

2.印染企業(yè)的環(huán)保投入及效果。近幾年，我國印染行業(yè)出現(xiàn)了前所未有的快速發(fā)展局面，已成為世界印染業(yè)中規(guī)模最大的國家，印染行業(yè)在為國家創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，也成為水污染大戶。國家為保持國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，國家先后頒布實(shí)施了《中華人民共和國清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》、《印染行業(yè)廢水污染防治技術(shù)政策》和《國家對紡織印染行業(yè)的政策導(dǎo)向及發(fā)展目標(biāo)》。2007年10月中國印染行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布了首批節(jié)能減排技術(shù)推薦目錄，涉及新型染整技術(shù)裝備、新型纖維加工技術(shù)、廢水循環(huán)使用和回收技術(shù)、印染廢棄物的回收利用技術(shù)等。2008年2月4日國家發(fā)改委發(fā)布了《印染行業(yè)準(zhǔn)入條件》。在國家政策的引導(dǎo)和約束下，許多印染企業(yè)依法推行清潔生產(chǎn)，在生產(chǎn)全過程推行新技術(shù)。

基于我國印染企業(yè)的現(xiàn)狀和我國生態(tài)環(huán)境與自然資源，特別是水資源的貧乏對印染行業(yè)發(fā)展的制約，印染企業(yè)都積極走節(jié)能、節(jié)水、節(jié)電、推行清潔生產(chǎn)的發(fā)展道路。在實(shí)踐中積累大量寶貴經(jīng)驗(yàn)和很好的成績同時(shí)，環(huán)保投入進(jìn)而產(chǎn)生的環(huán)境成本的增加成為不可忽視的問題。

3.印染企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成。根據(jù)企業(yè)成本構(gòu)成的原則，綜合目前關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的研究成果，及我國環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的調(diào)查統(tǒng)計(jì)?？梢詫⒂∪酒髽I(yè)環(huán)境成本構(gòu)成概括為表(如上表)。

四、印染企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成中需要說明的問題

國外企業(yè)環(huán)境成本統(tǒng)計(jì)、分析、信息披露已較成熟。但國內(nèi)企業(yè)這方面做的工作還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，主動(dòng)及被動(dòng)要求披露的信息很少，企業(yè)內(nèi)部也普遍沒有建立起環(huán)境成本統(tǒng)計(jì)機(jī)制。煤炭、鋼鐵、化工、火電、油氣田等企業(yè)在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，試圖將環(huán)境成本納入企業(yè)的成本核算范圍，為環(huán)境成本的廣泛應(yīng)用做出了嘗試。

印染企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的分析影響其環(huán)境成本的計(jì)算和分配，又和環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量密不可分。這是個(gè)不管探索、實(shí)踐和完善的過程，既要基于有關(guān)理論，又要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況。本文的初步探討希望能給國內(nèi)的印染企業(yè)提供有益的參考，但在推廣過程中尤其需重點(diǎn)關(guān)注或解決以下問題:

1.在印染企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的兩部分中，環(huán)境對策成本比較容易確認(rèn)，難度在于事前、事中和事后的劃分和分配上;而社會(huì)關(guān)聯(lián)成本往往和企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)的程度和相關(guān)管理部門對立法的執(zhí)行情況，也就是外部環(huán)境內(nèi)部化的程度問題。

2.隨著全世界對環(huán)境的關(guān)注，國家關(guān)于環(huán)境立法的不斷完善，印染企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境會(huì)日益嚴(yán)格，導(dǎo)致環(huán)境成本的構(gòu)成的邊界不斷清晰，企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)涵和表現(xiàn)也不斷豐富和多樣化，這是一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過程。

3.為確保獲取數(shù)據(jù)的渠道，以及數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，必須建立一套具有實(shí)際可操作性的環(huán)境成本管理體系。比較切實(shí)可行的方式是由環(huán)保管理部門根據(jù)環(huán)保事項(xiàng)確定本企業(yè)的環(huán)境成本構(gòu)成，財(cái)務(wù)部門結(jié)合本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，對構(gòu)成分項(xiàng)逐一進(jìn)行財(cái)務(wù)科目確認(rèn)，并需將環(huán)境成本統(tǒng)計(jì)工作制度化下來。

4.隨著國家對節(jié)能減排工作的日趨重視，相關(guān)的節(jié)能減排專項(xiàng)審計(jì)也開展起來，企業(yè)要以此為契機(jī)，開展內(nèi)部的包括環(huán)境成本在內(nèi)的環(huán)保節(jié)能專項(xiàng)審計(jì)，確保信息披露的準(zhǔn)確性。

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