[摘 要] 增值稅是目前各國普遍征收的一種稅收，但在我國增值稅實踐中存在的納稅人之間的稅負不公，在一定程度上影響和限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，本文詳細分析了我國增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負不公及小規(guī)模納稅人之間的稅負不公，并給出了試圖解決增值稅稅負不公的幾點建議。

[關(guān)鍵詞] 稅收公平原則 增值稅 小規(guī)模納稅人 一般納稅人

稅收公平原則是設(shè)計和實施稅收制度的最重要或首要的原則。稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人的稅負與其負擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負擔(dān)水平保持平衡。稅收公平原則要求稅收必須普遍征稅、平等課征和量能課稅。

我國增值稅政策在多年的改革中，在增值稅試行多年的經(jīng)驗基礎(chǔ)上擴大了增值稅的征稅范圍，很大程度上解決了商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題。這些改革措施，對于公平稅負，減輕納稅人不合理負擔(dān)，促進經(jīng)濟建設(shè)，起到了巨大的作用。但是還存在著一些不盡公平，與國際經(jīng)濟發(fā)展不協(xié)調(diào)的地方。其中貫徹稅收公平稅負原則改革一般納稅人和小規(guī)模納稅人的實際稅負，成為目前中國增值稅稅制改革的一大難點問題。我國現(xiàn)行增值稅政策一直對一般納稅人和小規(guī)模納稅人實行區(qū)別對待，造成二者稅負不公平。主要體現(xiàn)如下:

一、小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負不公平

我國增值稅在實際運行中，將納稅人按經(jīng)營規(guī)模和會計核算水平劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對一般納稅人實行較為規(guī)范的憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，增值稅一般納稅人適用稅率為17%，可以抵扣進項稅，而對小規(guī)模納稅人實行簡易征稅辦法，即應(yīng)納稅額=銷售收入×征收率，征收率為6%和4%。但不能抵扣進項稅.表面上看，小規(guī)模納稅人征收率較低，稅收負擔(dān)較輕，但實際上其平均稅收負擔(dān)遠遠高于一般納稅人，據(jù)調(diào)查測算，小規(guī)模納稅人稅負高于一般納稅人稅負近3個百分點。按一般納稅人17%名義稅率和小規(guī)模納稅人6%征收率推算，只有當(dāng)一般納稅人的商品增值率大于60%時，其實際稅率才會大于小規(guī)模納稅人，事實上一般納稅人的商品附加值很難大于60%。小規(guī)模納稅人征收率定得過高，不利于公平稅負原則的貫徹，不利于中小企業(yè)的發(fā)展，這就使得占總納稅戶80%甚至90%以上的小規(guī)模納稅人在激烈的市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴重影響到小規(guī)模納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營，不利于一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的正常經(jīng)濟交往。

二、兩類納稅人的確認標準不公平

我國現(xiàn)行稅制以定性標準-會計制度是否健全，定量標準-銷售額作為區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標準，但在實際操作中，很難按統(tǒng)一標準辦理。

首先銷售額的影響因素有很多種，不僅受市場的影響，也受到投入資本的影響。

其次會計制度是否健全是一個定性標準，由各地稅務(wù)機關(guān)來把握，有的地方標準把握得太寬太松，很多不符合條件的小規(guī)模納稅人都成了一般納稅人，而有的地方稅務(wù)機關(guān)標準把握得太嚴，使許多本可以是一般納稅人的納稅人成了小規(guī)模納稅人，從而造成了納稅人認定的不公平，這樣不僅阻斷了一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的正常交往，也給某些納稅人提供了相互勾結(jié)，偷逃稅款的機會。

三、小規(guī)模納稅人之間稅負不公平

對于小規(guī)模納稅人，不是對其增值額課稅，而是按銷售額征稅，這就出現(xiàn)同樣是小規(guī)模納稅人，如果企業(yè)毛利率越高，價高利大，其稅負相對較輕;而企業(yè)毛利率低，價低利小，其稅負會明顯偏重。以商品批發(fā)零售市場為例，商品批發(fā)市場毛利率偏低，一般在3%～5%之間，如果按4%的征收率征稅，大部分經(jīng)營業(yè)戶都將虧損。商業(yè)零售企業(yè)一般毛利率為15%～20%，如果按4%的征收率征收，雖然高于一般納稅人的稅收負擔(dān)水平(按一般納稅人稅率17%計算，實際負擔(dān)率應(yīng)是2.5%～3.4%)，但卻低于批發(fā)市場的稅收負擔(dān)率。這樣，對于一部分毛利率低的小規(guī)模納稅人來說，不但相對于一般納稅人沒有競爭力，而且相對于其他小規(guī)模納稅人在競爭中也處于極為不利的地位。

針對以上一般納稅人和小規(guī)模納稅人所存在的稅負不公，對此提出以下政策建議:

1.降低小規(guī)模納稅人的稅負率

小規(guī)模納稅人的稅負應(yīng)低于一般納稅人，因為小規(guī)模納稅人不能抵扣進項稅額，并導(dǎo)致了其經(jīng)營行為與銷售對象均受到限制，而較低的稅負是對其的一種經(jīng)濟補償。所以應(yīng)降低征收率。

按照公平稅負的原則，以國際上通行的20%左右增值率為基準，考慮我國目前企業(yè)銷售利潤率的實際水平，理論上計算出的小規(guī)模納稅人的合理征收率為2%～4%，根據(jù)調(diào)查，我國目前工業(yè)一般納稅人的實際稅負為3.79%，其中最高的電力企業(yè)為5.4%，最低的服裝業(yè)為3.41。綜合考慮，工業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率不應(yīng)超過4%，商業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負率宜控制在2%.這既與稅制改革前商業(yè)零售業(yè)的稅負水平，也與現(xiàn)行營業(yè)稅征稅項目的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負水平大體一致。

2.科學(xué)界定增值稅納稅人，調(diào)整兩類納稅人的比重

從世界各國來看，小規(guī)模納稅人占增值稅納稅人的比重一般是60%～70%。而我國小規(guī)模納稅人的比重是85%～90%，小規(guī)模納稅人隊伍過于“龐大”，而稅收收入僅占增值稅收入的5%～10%，從納稅情況看，80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理征稅，違背了增值稅設(shè)立的初衷，影響了增值稅稅制的規(guī)范運轉(zhuǎn)，增值稅的優(yōu)越性在很多情況下并沒有真正發(fā)揮出來，在某種程度上增值稅的實施也就失去了意義，因此我國應(yīng)將小規(guī)模納稅人的總體比重向下降，要一步一步擴大增值稅一般納稅人的總體比重。隨著增值稅征管的內(nèi)外部條件的不斷改善和征管手段的日益優(yōu)化，尤其是“金稅工程”在全國范圍內(nèi)得到廣泛推廣，對現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的稅收征管進行調(diào)整的時機已經(jīng)基本成熟。因此，必須考慮對現(xiàn)行的增值稅制中一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)分標準進行重新調(diào)整，使大部分增值稅納稅人歸納到一般納稅人中進行征管，同時把與制造業(yè)以及商業(yè)批發(fā)企業(yè)有密切聯(lián)系的小型制造業(yè)，商業(yè)批發(fā)企業(yè)納入一般納稅人的范圍。當(dāng)然，不能片面地為了擴大一般納稅人的比例而變小規(guī)模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現(xiàn)實的征管水平和征管技術(shù)，應(yīng)以有較好的管理辦法，能夠?qū)嵤┯行У墓芾頌榍疤帷?/p>

3.鑒于小規(guī)模納稅人之間稅負不公的現(xiàn)象，我們可以借鑒一下韓國的增值稅征稅方法

韓國1977年正式實施增值稅，是世界上實行增值稅比較成功的國家之一。韓國對于小規(guī)模納稅人的現(xiàn)行具體征稅方法為:

應(yīng)繳稅款=銷售總額×各行業(yè)的增值率 (從10%到50%)×10%的稅率

從公式可以看出，韓國是對納稅人的增值額(銷售額x增值率)課稅，并且和一般納稅人一樣實行10%的稅率。對增值額課稅，符合增值稅的基本原理，從而使納稅人的稅收負擔(dān)比較公平合理，有利于公平競爭。當(dāng)前我國小規(guī)模納稅人存在稅負偏重及小規(guī)模納稅人之間稅負不公的現(xiàn)象，其原因就在于我國并未實行對增值額課稅。如何確定增值率?確定什么樣的增值率才是適中的? 筆者認為借鑒韓國的做法按行業(yè)劃分，按各行業(yè)的不同情況來確定我國小規(guī)模納稅人增值率，如制造業(yè)、采掘業(yè)、加工業(yè)、修理修配業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)，這樣會更貼近納稅人的實際差價率。確定不同的增值率可以使增值稅小規(guī)模納稅人稅負不公平的狀況會有所改善，這對于我國增值稅改革、稅法的完善都會有一定的促進作用。

綜上所述:有效、合理解決增值稅納稅人之間的稅負不公，真正體現(xiàn)增值稅中性、公平的原則，這必將進一步有利于資源的合理配置，推動經(jīng)濟的快速發(fā)展，為國家組織財政收入提供更廣更多的源泉。

參考文獻:

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[2]趙迎春:不妨借鑒一下韓國的增值稅征稅方法.《中國稅務(wù)》，2003

[3]改進增值稅小規(guī)模納稅人管理制度的探討